福建自考00160審計學(xué)知識點(diǎn)押題資料

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　　審計學(xué)

　　考試-知識點(diǎn)押題資料

　　(★機密)

　　知識點(diǎn)1審計概論

　　審計的定義和特征

　　一、審計的定義

　　審計是由國家授權或接受委托的專(zhuān)職機構和人員，依照國家法規、審計準則和會(huì )計理論，運用專(zhuān)門(mén)的方法，對被審計單位的財政、財務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及其相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性、合規性、合法性、效益性進(jìn)行審查和 監督，評價(jià)經(jīng)濟責任，鑒證經(jīng)濟業(yè)務(wù)，用以維護財經(jīng)法紀、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性的經(jīng)濟監督活 動(dòng)。它可以從以下幾個(gè)方面理解：

　　(一)審計的主體

　　審計主體，就是審計的執行者，即審計的專(zhuān)職機構和專(zhuān)職人員。

　　(二)審計的授權者(或委托者)

　　審計的授權者泛指國家審計機關(guān)、政府有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導的授權，單位主管機構和相關(guān)領(lǐng)導的授權，它是針對國家審計和內部審計而言的。

　　(三)審計的客體(對象)

　　審計的客體(對象)是被審計單位在一定時(shí)期內能夠用財務(wù)報表及有關(guān)資料表現的全部或一部分經(jīng)濟活動(dòng)。

　　(四)審計依據

　　審計依據是審計人員在審計過(guò)程中用來(lái)評價(jià)和判斷被審計單位經(jīng)濟活動(dòng)真實(shí)性、合法性、合規性和效益性，據以提出審計意見(jiàn)、做出審計結論的客觀(guān)標準。

　　(五)審計的目的

　　審計的目的，就是審計工作預期要達到的目的。審計的目的就是對被審計單位的財務(wù)報表及相關(guān)資料的合法性

　　和公允性發(fā)表審計意見(jiàn)。

　　(六)審計的本質(zhì)

　　審計的本質(zhì)應概括為具有獨立性的經(jīng)濟監督、評價(jià)、鑒證活動(dòng)。

　　二、審計的特征

　　審計的特征是指審計區別于其他管理活動(dòng)的獨特之處。它的特征集中體現在獨立性和權威性方面。

　　(一)獨立性

　　我國憲法規定，審計機關(guān)在國務(wù)院總理的領(lǐng)導下，依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其它行政機關(guān)、社

　　會(huì )團體和個(gè)人的干涉。

　　審計的獨立性主要表現在三個(gè)方面：

　　第一，機構獨立。機構獨立是指審計機構不能受制于其他部門(mén)和單位，尤其是不能成為國家財政部門(mén)和各機構

　　財務(wù)部門(mén)的下屬機構。

　　第二，業(yè)務(wù)工作獨立。業(yè)務(wù)工作獨立首先是指審計工作不能受任何部門(mén)，單位和個(gè)人的干涉，應獨立地對被審

　　查的事項作出評價(jià)和鑒定;其次又指審計人員要保持精神上的獨立，自覺(jué)抵制干擾，對審計事項作出客觀(guān)公正的結論。

　　第三.，經(jīng)濟獨立。經(jīng)濟獨立是保證機構獨立和業(yè)務(wù)工作獨立的物質(zhì)基礎。

　　(二)權威性

　　審計組織的權威性是審計監督正常發(fā)揮作用的主要保證。審計機構的獨立性決定了它的權威性。審計機構或人

　　員以獨立于被審計者的身份進(jìn)行工作，在審計的過(guò)程中恪守獨立、客觀(guān)、公正的原則，按照有關(guān)法律、法規，根據一 定的準則、原則、程序進(jìn)行，因此，審計人員出具的審計報告具有一定的社會(huì )權威性。

　　審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　一、 政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　“上計”制度，可以說(shuō)是審計制度的雛形，秦漢時(shí)期是我國審計的確立階段，主要表現在：一是初步形成了統一 的審計模式。二是“上計”制度日趨完善。三是審計地位提高，職權擴大。

　　(二)國外政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　

 

　　官廳審計。隸屬關(guān)系：第一，隸屬于議會(huì )，即隸屬于立法機構，如美國、英國、加拿大、西班牙、澳大利亞等，

　　具有很強的獨立性和權威性。第二，隸屬于政府，即隸屬于行政機構，如羅馬尼亞、菲律賓等，具有一定的獨立性

　　和權威性。第三，隸屬于財政部，由財政部直接領(lǐng)導，如瑞典，其獨立性和權威性很小。

　　二、內部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國內部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(二)國外內部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　國際上常采用的模式有：一是內部審計隸屬于董事會(huì )，直接由董事會(huì )領(lǐng)導，具有很高的獨立性和權威性。二是

　　隸屬于董事會(huì )下面的監事會(huì )(如審計委員會(huì ))的領(lǐng)導，具有較高的獨立性和權威性。三是隸屬于總經(jīng)理，具有一定

　　的獨立性和權威性。四是隸屬于財會(huì )部門(mén)，削弱了內部審計的獨立性和權威性。三、注冊會(huì )計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國注冊會(huì )計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　1918 年 9 月 7 日，謝霖在北京創(chuàng )辦了我國第一家會(huì )計師事務(wù)所——正則會(huì )計師事務(wù)所，這標志著(zhù)我國注冊會(huì )計師制度正式誕生。

　　(二)國外注冊會(huì )計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展大體可以分為四個(gè)階段：

　　1、詳細審計階段

　　產(chǎn)生于英國，又稱(chēng)為英國式審計2、資產(chǎn)負債表審計階段

　　美國先實(shí)施的，又稱(chēng)為美國式審計3、會(huì )計報表審計階段

　　4、現代審計階段

　　四大國際會(huì )計師事務(wù)所：普華永道、安永、畢馬威、德勒

　　(三)注冊會(huì )計師審計發(fā)展歷程的啟示

　　1、注冊會(huì )計師審計產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離;

　　2、注冊會(huì )計師審計隨著(zhù)商品經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展;

　　3、注冊會(huì )計師審計具有客觀(guān)、獨立、公正的特征。

　　審計的分類(lèi)和審計方法

　　一、審計的分類(lèi)

　　

 

　　(一)按審計主體分類(lèi)

　　審計主體，即審計的執行者，按審計主體分類(lèi)，可以將審計分為政府審計、內部審計和注冊會(huì )計師審計三類(lèi)。

　　1、 政府審計

　　政府審計又稱(chēng)為國家審計，是指國家審計機關(guān)依法所進(jìn)行的審計，是國家審計機關(guān)代表政府依法對國務(wù)院各部

　　門(mén)、地方各級政府、財政、金融機構和企事業(yè)組織等的財政和財務(wù)收支進(jìn)行審計監督，在獨立行使審計監督權的過(guò)程 中， 不受其他行政機關(guān)、社會(huì )團體和個(gè)人的干涉。

　　2、內部審計

　　內部審計是指組織內部專(zhuān)職審計機構或人員實(shí)施的審計，是組織內部的一種獨立客觀(guān)的監督和評價(jià)活動(dòng)，它通

　　過(guò)審查和評價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其內部控制的適當性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標的實(shí)現。 3、注冊會(huì )計師審計

　　注冊會(huì )計師審計又稱(chēng)民間審計、社會(huì )審計，是指由中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審核批準成立的會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行的審

　　計。

　　(二)按審計目的和內容分類(lèi)

　　按審計的目的和內容分類(lèi)，可以將審計分為財務(wù)報表審計、經(jīng)營(yíng)審計和合規性審計。

　　財務(wù)報表審計的目標：是注冊會(huì )計師通過(guò)執行審計工作，對財務(wù)報表是否按照規定的標準發(fā)表審計意見(jiàn)。 經(jīng)營(yíng)審計是注冊會(huì )計師為了評價(jià)被審計單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果和效率，而對其經(jīng)營(yíng)程序和方法進(jìn)行的評價(jià)。 合規性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規則或條例。

　　(三)按審計實(shí)施的時(shí)間分類(lèi)

　　

 

　　按審計與被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間之間的關(guān)系，可以將審計分為事前審計、事中審計和事后審計。

　　另外，按是否規定所審時(shí)間可以分為定期審計和不定期審計

　　(四)按審計執行的地點(diǎn)分類(lèi)

　　按審計執行的地點(diǎn)可以將審計分為報送審計和就地審計。

　　報送審計又稱(chēng)送達審計，是政府審計機關(guān)進(jìn)行審計的重要方式;

　　就地審計又稱(chēng)現場(chǎng)審計，是國家審計機關(guān)、民間審計組織和內部審計部門(mén)進(jìn)行審計的主要類(lèi)型。

　　(五)按照審計所依據的基礎和使用的技術(shù)分類(lèi)

　　按照審計所依據的基礎和使用的技術(shù)分類(lèi)審計可以分為賬項基礎審計、制度基礎審計和風(fēng)險導向審計。 二、審計的方法

　　審計方法是審計人員檢查和分析審計對象、收集審計證據，并依據審計證據形成審計結論和意見(jiàn)，從而實(shí)現審計 目標的各種專(zhuān)門(mén)手段的總稱(chēng)。

　　我國審計方法體系由兩大部分組成，即審查書(shū)面資料的方法和證實(shí)客觀(guān)事物的方法。

　　(一)審查書(shū)面資料的方法

　　1、按審查書(shū)面資料的順序劃分，可分為順查法和逆查法

　　(1)

　　順查法：是按照會(huì )計核算的處理順序依次進(jìn)行檢查核對的一種方法。

　　其優(yōu)點(diǎn)在于方法簡(jiǎn)單。由于從原始憑證入手，審查的內容系統全面，不易造成重大疏漏;

　　缺點(diǎn)在于工作量大、煩瑣，不易抓住重點(diǎn)。適用于規模較小，業(yè)務(wù)量較少或內部控制制度較差的單位。

　　(2)

　　逆查法：又稱(chēng)倒查法，是指按照與會(huì )計核算程序相反的順序依次進(jìn)行審計的方法。

　　優(yōu)點(diǎn)在于節約人力和時(shí)間，提高審計效率;

　　缺點(diǎn)在于不夠系統、全面，容易遺漏問(wèn)題。適用于規模較大，業(yè)務(wù)量多或內部控制制度較健全的單位。 2、按審查書(shū)面資料的數量和范圍劃分，可分為詳查法和抽查法

　　(1) 詳查法：是通過(guò)對原始憑證、記賬憑證、賬簿、會(huì )計報表逐一進(jìn)行全面、詳細的審查而達到審計目的的一

　　種方法。

　　優(yōu)點(diǎn)是能夠全面查清被審計單位存在的問(wèn)題，審計風(fēng)險小; 缺點(diǎn)是工作量大，審計成本高。

　　(2) 抽查法：是指從被審計單位一定時(shí)期內的全部會(huì )計資料中，選擇其中某一部分或某段時(shí)期的會(huì )計資料進(jìn)行

　　審查的一種方法。

　　其優(yōu)點(diǎn)是審計成本低，審計效率高;

　　缺點(diǎn)是審計結果過(guò)分依賴(lài)所審查部分的情況，審計風(fēng)險高。

　　僅適用于規模較大、業(yè)務(wù)較復雜、內部控制健全和會(huì )計基礎好的單位。

　　3、按審查書(shū)面資料的技術(shù)內容劃分，可分為審閱法、核對法、分析法、復算法

　　(1) 審閱法就是審計人員認真閱讀和審查憑證、賬簿、會(huì )計報表及計劃、預算、經(jīng)濟合同等書(shū)面資料，借以查

　　明財務(wù)收支和各項經(jīng)濟活動(dòng)的合規性、合法性、真實(shí)性和正確性，是審計工作中常見(jiàn)的一種方法，也是最基本的取證 方法。

　　(2) 核對法是指對被審計單位的書(shū)面資料按照其內在聯(lián)系相互對照檢查，從中獲取審計征集的方法，其主要內

　　容包括證證核對、賬證核對、賬表核對和賬實(shí)核對。

　　(3) 分析法是指通過(guò)對會(huì )計資料有關(guān)指標的觀(guān)察、推理、分解和綜合以揭示其本質(zhì)和了解其構成要素的相互關(guān)

　　系的審計方法。

　　(4)

　　復算法(又稱(chēng)驗算法)，是審計人員對被審計單位的書(shū)面資料的有關(guān)數據進(jìn)行重新計算，用來(lái)驗算原計算

　　結果是否正確的一種方法。

　　(二)證實(shí)客觀(guān)事物的方法

　　證實(shí)客觀(guān)事物的方法通常包括：盤(pán)點(diǎn)法、調節法、觀(guān)察法、查詢(xún)法和鑒定法。

　　1、盤(pán)點(diǎn)法：又稱(chēng)盤(pán)存法，是根據賬簿記錄對各項財產(chǎn)物資進(jìn)行實(shí)地清查盤(pán)點(diǎn)，以確定賬存與實(shí)存是否相符的一

　　種方法。

　　2、調節法：是指在審查某個(gè)項目時(shí)，通過(guò)調節有關(guān)數據，證實(shí)所需證明數據正確性的一種方法。

　　3、觀(guān)察法：是指審計人員通過(guò)對被審計單位的實(shí)地觀(guān)察來(lái)取得書(shū)面資料以外的審計證據的方法。

　　4、查詢(xún)法：是審計人員對審計過(guò)程中的疑點(diǎn)和問(wèn)題，通過(guò)向有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)和質(zhì)疑等方式來(lái)證實(shí)客觀(guān)事實(shí)或書(shū)面

　　資料，取得審計證據的一種審計方法。

　　5、鑒定法：是指運用化驗分析、物理檢驗等專(zhuān)門(mén)技術(shù)對書(shū)面資料的真偽、實(shí)物的質(zhì)量等進(jìn)行分析、鑒別，獲取

　　審計證據的一種檢查方法。第四節 審計的職能和作用一、審計的職能

　　審計的職能：是指審計本身固有的內在功能。它是由審計本身的特征和地位所決定的，是審計本質(zhì)的客觀(guān)反映。

　　審計具有經(jīng)濟監督的職能、經(jīng)濟評價(jià)的職能和經(jīng)濟鑒證的職能。

　　(一)經(jīng)濟監督職能

　　監督是監察和督促的統稱(chēng)。經(jīng)濟監督是指有制約力的單位或機構監察和督促其他經(jīng)濟單位，使其全部或部分經(jīng)

　　濟活動(dòng)符合一定的標準和要求，按照預定的方向合理運行。經(jīng)濟監督是審計最基本的職能。

　　(二)經(jīng)濟評價(jià)職能

　　經(jīng)濟評價(jià)就是通過(guò)審核檢查，評定被審計單位財政、財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動(dòng)是否合理、合法;計劃、預算、決

　　策、方案是否先進(jìn)、可行;內部控制制度是否健全、有效;經(jīng)濟效益是優(yōu)、是劣，并在此基礎上，有針對性地提出意 見(jiàn)和建議，促使被審計單位改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟效益。

　　(三)經(jīng)濟鑒證職能

　　審計的經(jīng)濟鑒證職能是指審計人員對被審計單位的各項經(jīng)濟活動(dòng)及會(huì )計報表等相關(guān)資料進(jìn)行審查和驗證后，取

　　得確鑿的證據，客觀(guān)，公正地做出審計結論，并出具可以信賴(lài)的審計報告，從而取得審計委托人或授權人的信任。經(jīng) 濟鑒證是注冊會(huì )計師審計的主要職能。

　　二、審計的作用

　　審計作用是指根據自身的功能去完成審計任務(wù)所產(chǎn)生的客觀(guān)效果。審計實(shí)踐證明，審計具有制約、促進(jìn)和證明

　　的作用。

　　(一) 制約作用

　　審計的制約作用，就是通過(guò)被審計單位的財務(wù)收支活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的審核檢查，進(jìn)行經(jīng)濟監督和鑒證，揭

　　發(fā)貪污舞弊、弄虛作假、損失浪費的不良行為，保證國家的各項方針、政策和法規貫徹執行，保證被審計單位報出的各種信息資料正確、可靠，保護國家財產(chǎn)的安全與完整;制約被審計的經(jīng)濟活動(dòng)向歧途發(fā)展，維護社會(huì )主義經(jīng)濟秩序、 確保市場(chǎng)經(jīng)濟正常運轉。

　　制約作用主要體現在：第一，揭示差錯和弊端;第二，維護財經(jīng)法紀。

　　(二)促進(jìn)作用

　　審計的促進(jìn)作用，就是通過(guò)對被審計單位的審核檢查，做出客觀(guān)、公正的評價(jià)，指出合理的方面，繼續實(shí)施和

　　推廣，對于不合理的方面，提出意見(jiàn)和切實(shí)可行的建議，促進(jìn)和提高經(jīng)濟效益和社會(huì )效益。

　　促進(jìn)作用主要體現在：第一，改善經(jīng)營(yíng)管理;第二，提高經(jīng)濟效益;第三，加強宏觀(guān)調控。

　　(三)證明作用

　　證明作用是指通過(guò)審計，證明被審計單位提出的各種信息資料的合法性、公允性，從而提高會(huì )計信息資料的真實(shí)性和可靠性。

　　知識點(diǎn)2 注冊會(huì )計師職業(yè)道德

　　注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范及其基本原則

　　一、注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范

　　(一)注冊會(huì )計師職業(yè)道德的含義

　　注冊會(huì )計師職業(yè)道德：是指注冊會(huì )計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專(zhuān)業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱(chēng)。

　　(二)注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范

　　《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范指導意見(jiàn)》分為兩個(gè)層次，一是基本原則;二是具體要求。

　　基本原則包括注冊會(huì )計師履行社會(huì )責任，恪守獨立、客觀(guān)、公正的原則，保持應有的職業(yè)謹慎，保持和提高專(zhuān)

　　業(yè)勝任能力，遵守審計等職業(yè)規范，履行對客戶(hù)的責任以及對同行的責任等。

　　二、注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范的基本原則：

　　(一)獨立、客觀(guān)、公正

　　獨立、客觀(guān)、公正是注冊會(huì )計師職業(yè)道德中的三個(gè)重要的概念，也是注冊會(huì )計師職業(yè)道德的基本要求。 1、獨立

　　獨立性是注冊會(huì )計師執行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，如果注冊會(huì )計師與客戶(hù)之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系， 或屈從外界壓力，就很難取信于社會(huì )公眾。

　　所謂獨立性，是實(shí)質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實(shí)質(zhì)上的獨立，是指注冊會(huì )計師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其職業(yè)判斷不受

　　影響，公正執業(yè)，保持客觀(guān)和職業(yè)懷疑;形式上的獨立，是指會(huì )計師事務(wù)所鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使

　　得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀(guān)性或職業(yè)懷疑態(tài)度受到損害。

　　美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )，較早給出獨立性的權威解釋?zhuān)?ldquo;獨立性的含義相當于完全誠實(shí)、公正無(wú)私、無(wú)偏見(jiàn)、客觀(guān)認識事實(shí)、不偏袒。”

　　2、客觀(guān)

　　注冊會(huì )計師應當力求公平，不因成見(jiàn)或偏見(jiàn)、利益沖突和他人影響而損害其客觀(guān)性。注冊會(huì )計師在許多領(lǐng)域提供 專(zhuān)業(yè)服務(wù)，在不同情況下均應表現出其客觀(guān)性。

　　3、公正

　　注冊會(huì )計師在提供服務(wù)時(shí)，應當坦率、誠實(shí)、保證公正。公正不僅僅指誠實(shí)，還有公平交易和真實(shí)的含義。

　　(二)專(zhuān)業(yè)勝任能力和應有關(guān)注

　　1、專(zhuān)業(yè)勝任能力

　　注冊會(huì )計師應當具有專(zhuān)業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。專(zhuān)業(yè)勝任能力既要求注冊會(huì )計師具有專(zhuān)業(yè)

　　知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶(hù)委托的業(yè)務(wù)。2、應有關(guān)注

　　應有關(guān)注要求注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中保持謹慎，以質(zhì)疑的思維方式評價(jià)所獲取證據的有效性，并對產(chǎn)生懷疑的證據保持警覺(jué)。

　　(三)保密

　　注冊會(huì )計師與客戶(hù)溝通，必須建立在為客戶(hù)信息保密的基礎上，這里所說(shuō)的客戶(hù)信息通常是指商業(yè)秘密。

　　(四)職業(yè)行為

　　注冊會(huì )計師的行為應當符合本職業(yè)的良好聲譽(yù)，不得有任何損害職業(yè)形象的行為。這一義務(wù)要求注冊會(huì )計師履行 對社會(huì )公眾、客戶(hù)和同行的責任。

　　(五)技術(shù)準則

　　注冊會(huì )計師應當遵守的技術(shù)準則有：第一，中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則;第二，企業(yè)會(huì )計準則;第三，與執業(yè)有關(guān) 的其他法律、法規和規章。

　　獨立性

　　(一)獨立性的含義

　　獨立性要求注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中做到實(shí)質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。注冊會(huì )計師保持實(shí)質(zhì)上的獨立，這種心 態(tài)能使審計意見(jiàn)不受有損于職業(yè)判斷的任何因素的影響，做到公正行事，保持客觀(guān)和職業(yè)謹慎。

　　實(shí)質(zhì)上的獨立，是指注冊會(huì )計師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其職業(yè)判斷不受影響，公正執業(yè)，保持客觀(guān)和職業(yè)懷疑;

　　形式上的獨立，是指會(huì )計師事務(wù)所鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推

　　斷其公正性、客觀(guān)性或職業(yè)懷疑態(tài)度受到損害。二、威脅獨立性的情形

　　可能威脅獨立性的情形包括經(jīng)濟利益、自我評價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。三、防范措施

　　威脅獨立性的防范措施：

　　(一)職業(yè)、法律或規章產(chǎn)生的防范措施

　　職業(yè)、法律或規章產(chǎn)生的防范措施包括五個(gè)方面：第一，進(jìn)入該職業(yè)的教育、培訓和經(jīng)驗要求;第二，繼續教育 與要求;第三，執業(yè)準則和監督、懲戒程序;第四，會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的外部復核;第五，有關(guān)會(huì )計師事務(wù) 所獨立性要求的法律。

　　(二)鑒證客戶(hù)內部的防范措施

　　鑒證客戶(hù)內部的防范措施包括五個(gè)方面：第一，在鑒證客戶(hù)的管理層委托會(huì )計師事務(wù)所時(shí)，由管理層以外的人員批準或同意這一委托;第二，鑒證客戶(hù)內部有能夠勝任管理決策的員工;第三，強調鑒證客戶(hù)對財務(wù)報告公允性的承 諾的政策和程序;第四，能夠確保在對非鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行委托時(shí)作出客觀(guān)選擇的內部程序;第五，為會(huì )計師事務(wù)所的服 務(wù)提供適當監督與溝通的公司治理結構。

　　(三)會(huì )計師事務(wù)所防范措施

　　會(huì )計師事務(wù)所自身制度和程序中的防范措施包括總體上的防范措施和具體防范措施。

　　總體上的防范措施有：第一，會(huì )計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小組成員保持獨立性。第二， 制定有關(guān)獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的因素、評價(jià)威脅的嚴重程度以及采取相應的維護措施。第三， 建立必要的監督及懲戒機制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循。第四，及時(shí)向所有高級管理人員和員工傳達有關(guān)政策和程序及其變化。第五，制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問(wèn)題的政策和程序。

　　在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì )計師事務(wù)所應當維護其獨立性，具體防范措施包括：第一，安排鑒證小組以外的注冊 會(huì )計師進(jìn)行復核。第二，定期輪換項目負責人及簽字注冊會(huì )計師。第三，與鑒證客戶(hù)的審計委員會(huì )或監事會(huì )討論獨立 性問(wèn)題。第四，向鑒證客戶(hù)審計委員會(huì )或監事會(huì )告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍。第五，制定確保鑒證小組成員不代替鑒證 客戶(hù)行使管理決策或承擔相應責任的政策和程序。第六，將獨立性受到威脅的鑒證小組成員調離鑒證小組。

　　當維護措施不足以消除威脅獨立性因素的影響或將其降至可接受水平時(shí)，會(huì )計師事務(wù)所應當拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。

　　四、業(yè)務(wù)期間(的含義與作用)

　　會(huì )計師事務(wù)所和鑒證小組應當在鑒證業(yè)務(wù)期間獨立于鑒證客戶(hù)。業(yè)務(wù)期間自鑒證小組開(kāi)始執行鑒證業(yè)務(wù)之日起， 至出具鑒證報告之日止，除非預期鑒證業(yè)務(wù)會(huì )再度發(fā)生。如果鑒證業(yè)務(wù)會(huì )再度發(fā)生，鑒證業(yè)務(wù)期間的結束應以其中一方通知解除專(zhuān)業(yè)關(guān)系和出具最終鑒證報告二者之中時(shí)間孰晚為準。

　　五、特定情況下對獨立性原則的運用

　　(一)經(jīng)濟利益

　　第一，在該人員成為鑒證小組成員之前，將直接的經(jīng)濟利益處置。第二，在該人員成為鑒證小組成員之前將間接的經(jīng) 濟利益全部處置，或將其中的足夠數量處置，使剩余利益不在重大。第三，將該鑒證小組成員調離鑒證業(yè)務(wù)。

　　(二)貸款和擔保

　　(三)與鑒證客戶(hù)存在密切的經(jīng)營(yíng)關(guān)系

　　(四)家庭和個(gè)人關(guān)系

　　(五)與鑒證客戶(hù)發(fā)生雇傭關(guān)系

　　(六)最近曾在鑒證客戶(hù)中工作

　　(七)作為鑒證客戶(hù)的經(jīng)理或董事

　　(八)高級職員與鑒證客戶(hù)之間的長(cháng)期聯(lián)系

　　(九)向鑒證客戶(hù)提供非鑒證業(yè)務(wù)

　　專(zhuān)業(yè)勝任能力與保密

　　一、專(zhuān)業(yè)勝任能力

　　(一)專(zhuān)業(yè)勝任能力的兩個(gè)階段

　　注冊會(huì )計師應當具有專(zhuān)業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接工作。專(zhuān)業(yè)勝任能力可分為兩個(gè)獨立的階段：一是專(zhuān)業(yè)勝任能力的獲取。

　　注冊會(huì )計師不應提供不能勝任的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，除非獲得適當的建議和幫助使其能夠滿(mǎn)意地提供這些服務(wù)。如果注冊 會(huì )計師沒(méi)有能力提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的某特定部分，可以向其他注冊會(huì )計師、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專(zhuān)家、評估師等專(zhuān)家尋求技術(shù)建議。

　　對其他專(zhuān)家的監督和指導包括：第一，要求這些人員閱讀適當的道德規范。第二，要求這些人員對道德規范的理 解提供書(shū)面確認。第二，在出現潛在沖突時(shí)提供咨詢(xún)。

　　二、保密

　　(一)保密義務(wù)

　　注冊會(huì )計師有義務(wù)對其在專(zhuān)業(yè)服務(wù)過(guò)程中獲得的有關(guān)客戶(hù)的信息予以保密。這一保密責任甚至在注冊會(huì )計師與客戶(hù)的關(guān)系終止后仍應繼續堅持。因此，注冊會(huì )計師應當始終遵守保密原則，除非有專(zhuān)門(mén)的信息披露授權，或具有法定 或專(zhuān)業(yè)的披露責任。

　　(二)保密義務(wù)的豁免

　　注冊會(huì )計師在三種情況下可以披露客戶(hù)的有關(guān)信息：第一，取得客戶(hù)的授權。第二，根據法規要求，為法律訴訟準備文件或提供證據以及向監管機構報告發(fā)現的違反法規行為。第三，接受同業(yè)復核以及注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )和監管機構 依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。

　　第四節 收費、傭金及業(yè)務(wù)招攬

　　(一)收費考慮的因素

　　第一，專(zhuān)業(yè)服務(wù)所需的知識和技能; 第二，所需專(zhuān)業(yè)人員的水平和經(jīng)驗;

　　第三，每一專(zhuān)業(yè)人員提供服務(wù)所需的時(shí)間; 第四，提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)所需承擔的責任。

　　收費通常以每一專(zhuān)業(yè)人員適當的小時(shí)費用率或日費用率為基礎，按照實(shí)施專(zhuān)業(yè)服務(wù)的每個(gè)人員所耗用的時(shí)間來(lái)計算。這些費用率的前提是，注冊會(huì )計師的組織行為以及為客戶(hù)提供的服務(wù)得到了良好的計劃、控制和管理。

　　(二)或有收費

　　或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實(shí)現特定目的為條件。除法規允許外，會(huì )計師事務(wù)所不得

　　以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實(shí)現特定目的為條件。按照百分比或其他類(lèi)似 基礎收取費用應被視為或有收費。

　　二、傭金

　　會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師不得為招攬客戶(hù)而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶(hù)而收取傭金。會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。

　　三、業(yè)務(wù)招攬

　　(一)廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳的含義

　　這里的廣告，是指為招攬業(yè)務(wù)，會(huì )計師事務(wù)所將其服務(wù)和技能等方面的信息向社會(huì )公眾進(jìn)行傳播; 業(yè)務(wù)招攬，是指會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師與非客戶(hù)接觸以爭取業(yè)務(wù);

　　宣傳，是指會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師向社會(huì )公眾告知有關(guān)事實(shí)，其目的不是抬高自己。

　　根據《注冊會(huì )計師法》的規定，我國會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。會(huì )計師 事務(wù)所和會(huì )計師不得刊登廣告，其原因是：

　　第一，注冊會(huì )計師的服務(wù)質(zhì)量及能力無(wú)法由廣告內容加以評估; 第二，廣告可能威脅專(zhuān)業(yè)服務(wù)的精神;

　　第三，廣告可能導致同行之間的不正當競爭。

　　(二)廣告

　　刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱(chēng)變更、招聘員工等信息以及注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )為會(huì )員所作的統一宣傳不 在此限。

　　(三)業(yè)務(wù)招攬

　　禁止的業(yè)務(wù)招攬方式：

　　第一，暗示有能力影響法院、監管機構或類(lèi)似機構及其官員; 第二，作出自我標榜的陳述，且陳述無(wú)法予以證實(shí);

　　第三，與其他注冊會(huì )計師進(jìn)行比較;

　　第四，不恰當地聲明自己是某一特定領(lǐng)域的專(zhuān)家; 第五，作出其他欺騙性的或可能誤解的聲明。

　　四、宣傳

　　在不允許做廣告的情況下，會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師所做的宣傳符合下列條件，則是可以接受的：第一，其目 的是向公眾或有關(guān)部門(mén)告知事實(shí)，且這種告知沒(méi)有采取錯誤、誤導或欺騙的方式。第二，具有高品位。第三，維護了 職業(yè)尊嚴;第四，避免經(jīng)常重復或不恰當地突出執行業(yè)務(wù)的注冊會(huì )計師的姓名。

　　1、委托和獎勵;2、尋求業(yè)務(wù)合作;3、名錄;4、書(shū)籍、文章、演講、廣播和電視;5、培訓課程、研討會(huì );6、 含有技術(shù)信息的手冊和文件;7、員工招聘;8、手冊和會(huì )計師事務(wù)所簡(jiǎn)介;9、信紙和名片。

　　其他職業(yè)道德

　　一、與執行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作

　　注冊會(huì )計師不得從事與提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)不相容的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動(dòng)。如果注冊會(huì )計師正在或將要提供的服務(wù)與其提 供鑒證服務(wù)所需要的獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作，就會(huì )產(chǎn)生自我評價(jià)威脅，可能影響其獨立性。

　　會(huì )計師事務(wù)所不能為上市公司同時(shí)提供編制財務(wù)報表和審計服務(wù);會(huì )計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不能擔

　　任鑒證客戶(hù)的董事(包括獨立董事)、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù);會(huì )計事務(wù)所不能為同一家上市公司同時(shí)提供資產(chǎn) 評估和審計服務(wù)。

　　二、接任前任注冊會(huì )計師的審計業(yè)務(wù)

　　(一)前后注冊會(huì )計師的含義

　　前任注冊會(huì )計師，是指代表會(huì )計師事務(wù)所對最近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，

　　已經(jīng)或可能與委托人接觸業(yè)務(wù)約定的注冊會(huì )計師。

　　后任注冊會(huì )計師，是指代表會(huì )計師事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任注冊會(huì )計師執行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注

　　冊會(huì )計師。

　　(二)客戶(hù)更換會(huì )計師事務(wù)所的原因(變更的情形)

　　一是會(huì )計師事務(wù)所之間為爭攬業(yè)務(wù)而進(jìn)行惡性競爭;二是注冊會(huì )計師可能與客戶(hù)在重大會(huì )計、審計問(wèn)題上存在分歧，客戶(hù)不認可注冊會(huì )計師的立場(chǎng)。

　　(三)接受委托前的溝通

　　后任注冊會(huì )計師向前任注冊會(huì )計師詢(xún)問(wèn)的內容應當合理，具體包括：第一，是否發(fā)現被審計單位管理層存在誠信方面的問(wèn)題。第二，前任注冊會(huì )計師與管理層在重大會(huì )計、審計等問(wèn)題上尋在的意見(jiàn)分歧。第三，前任注冊會(huì )計師曾與被審計單位治理(如監事會(huì )、審計委員會(huì )或其它類(lèi)似機構)溝通過(guò)的關(guān)于管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷等問(wèn)題。第四，前任注冊會(huì )計師認為導致被審計單位變更會(huì )計師事務(wù)所的原因。

　　(四)接受委托后的溝通

　　1、查閱前任注冊會(huì )計師工作底稿的前提

　　征求被審計單位同意，并與前任注冊會(huì )計師進(jìn)行溝通。2、查閱相關(guān)工作底稿及其內容

　　前任注冊會(huì )計師所在的會(huì )計師事務(wù)所可自主決定是否允許后任會(huì )計師獲取工作底稿部分內容。在收到被審計單位同意后，依然可以自主決定。

　　知識點(diǎn)3 注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系與法律責任

　　中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系

　　注冊會(huì )計師的職業(yè)規范體系包括四個(gè)部分：執業(yè)準則、質(zhì)量控制準則、職業(yè)道德準則和職業(yè)后續教育準則。職業(yè) 準則是中國注冊會(huì )計師職業(yè)規范體系的核心部分。

　　一、審計準則的含義、目標和作用

　　審計準則：是用來(lái)規范審計人員執行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專(zhuān)業(yè)標準。 審計準則包括政府審計準則、內部審計準則和注冊會(huì )計師執業(yè)準則。

　　(一) 注冊會(huì )計師執業(yè)準則的含義和目標1、注冊會(huì )計師執業(yè)準則的含義

　　注冊會(huì )計師執業(yè)準則：是用來(lái)規范注冊會(huì )計師執行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的

　　專(zhuān)業(yè)標準。它是注冊會(huì )計師職業(yè)規范體系的重要組成部分，是注冊會(huì )計師在執行獨立審計業(yè)務(wù)過(guò)程中必須遵循的行為 準則，也是衡量注冊會(huì )計師審計工作質(zhì)量的權威性標準。

　　2、注冊會(huì )計師執業(yè)準則的目標

　　我國制定的注冊會(huì )計師執業(yè)準則，應該達到的目標有：

　　第一，建立執行獨立審計業(yè)務(wù)的權威性標準，規范注冊會(huì )計師的執業(yè)行為，促使注冊會(huì )計師恪守獨立、客觀(guān)、公 正的基本原則，有效地發(fā)揮注冊會(huì )計師的鑒證、和服務(wù)作用。第二，促使各會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師按照統一執業(yè) 準則執行審計業(yè)務(wù)，提高審計工作質(zhì)量，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執業(yè)水平。第三，明確注冊會(huì )計師的執業(yè)責任，維護社會(huì )公 眾利益，保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權益，促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的健康發(fā)展。第四，建立與國際審計準則 相銜接的中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則。

　　(二)注冊會(huì )計師執業(yè)準則的作用

　　注冊會(huì )計師執業(yè)準則的實(shí)施，使注冊會(huì )計師及其他從業(yè)人員在執行審計業(yè)務(wù)時(shí)有了規范和指南，便于考核審計工作質(zhì)量，對推動(dòng)審計事業(yè)的發(fā)展起著(zhù)重要的作用。

　　具體表現在以下幾個(gè)方面：第一， 可以指導注冊會(huì )計師的工作，使審計工作規范化;第二， 可以提高注冊會(huì )計師的審計工作質(zhì)量;第三， 可以維護會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師的合法權益;第四， 可以促進(jìn)國際間審計經(jīng)驗的交流。

　　二、中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系的演進(jìn)

　　(一)制定執業(yè)規則階段(1991~1993)

　　(二)建立準則體系階段(1994~2003)

　　(三)完善與提高階段(2004 年以后)

　　三、中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系的框架結構

　　(一)執業(yè)準則體系的框架結構

　　中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則與注冊會(huì )計師職業(yè)道德準則并列，執業(yè)準則體系包括注冊會(huì )計師鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服 務(wù)準則和會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。

　　(二)注冊會(huì )計師執業(yè)準則的主要內容

　　我國注冊會(huì )計師執業(yè)準則，是用來(lái)規范注冊會(huì )計師執行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告 的專(zhuān)業(yè)準則，2007 年 1 月 1 日起實(shí)施。主要包括注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)準則和會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。

　　1、注冊會(huì )計師執業(yè)準則

　　注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)準則包括鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則

　　(1)鑒證業(yè)務(wù)準則是為確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則適用的業(yè)務(wù)類(lèi)型而做的規范。它由鑒證業(yè) 務(wù)基本準則統領(lǐng)，審計準則是整個(gè)業(yè)務(wù)準則體系的核心。

　　2、會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則

　　會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則是用以規范會(huì )計師事務(wù)所在執行各類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)應當遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。

　　注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)準則

　　

 

　　一、鑒證業(yè)務(wù)

　　

 

　　鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會(huì )計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程

　　度的業(yè)務(wù)。它主要包括審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　(一)鑒證業(yè)務(wù)的要素

　　鑒證業(yè)務(wù)要素是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據和鑒證報告五要素。

　　1、三方關(guān)系

　　三方關(guān)系分別是注冊會(huì )計師、責任方和預期使用者。2、鑒證對象與鑒證對象信息

　　鑒證對象信息：是指按照標準對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)和計量的結果;鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內容。比如 年報審計中年報反映的“財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。

　　3、標準

　　標準是指用于評價(jià)或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時(shí)，還包括列報的基準。 適當的標準應當具備如下特征：相關(guān)性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。 4、證據

　　注冊會(huì )計師從事鑒證業(yè)務(wù)，提出鑒證結論，必須以充分、適當的證據為基礎。獲取充分、適當的證據是注冊會(huì )計 師提出鑒證結論的基礎。

　　5、鑒證報告

　　注冊會(huì )計師應當以書(shū)面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應當清楚地表達其鑒證結論，對鑒證對象信息是否不存 在重大錯報提供一定程度的保證。

　　常見(jiàn)的保證程度有合理保證與有限保證

　　合理保證要求注冊會(huì )計師通過(guò)不斷修正的、系統的執業(yè)過(guò)程，獲取充分、適當的證據，對鑒證對象信息整體提

　　出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　(二)鑒證業(yè)務(wù)的基本分類(lèi)

　　鑒證業(yè)務(wù)分為審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　1、審計業(yè)務(wù)

　　審計業(yè)務(wù)：是由獨立的專(zhuān)門(mén)機構人員接受委托或根據授權，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的 財務(wù)報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表意見(jiàn)。

　　審計業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，審計對象是歷史財務(wù)信息。第二，為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會(huì )計師單獨 或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實(shí)物資產(chǎn)、觀(guān)察、函證、重新計算、重新執行等。第三，得出的 結論是合理保證，即提供審計服務(wù)時(shí)，注冊會(huì )計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見(jiàn) 與結論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。

　　2、審閱業(yè)務(wù)

　　審閱業(yè)務(wù)：是注冊會(huì )計師在實(shí)施審閱程序的基礎上，說(shuō)明是否注意到某些事項，使其相信財務(wù)報表沒(méi)有按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　審閱業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，針對歷史財務(wù)信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢(xún)問(wèn)與分析程序。第三， 得出的結論是有限保證的。第四，提出結論的方式是消極的。

　　一般審閱報告的結論段是這樣表述的：根據我們的審閱，我們沒(méi)有注意到(或發(fā)現)財務(wù)報表沒(méi)有按照企業(yè)會(huì )計 準則和相關(guān)會(huì )計制度的規范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　2、 其他鑒證業(yè)務(wù)

　　其他鑒證業(yè)務(wù)：是指除歷史財務(wù)信息審計及審閱業(yè)務(wù)外的鑒證業(yè)務(wù)。

　　其他鑒證業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，針對非歷史財務(wù)信息。第二，其他鑒證業(yè)務(wù)使用的程序根據準則的制定情況、客戶(hù)的要求不同而不同。第三，保證程度也因準則、與客戶(hù)約定不同而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。

　　(三)鑒證業(yè)務(wù)的其他分類(lèi)

　　1、按鑒證業(yè)務(wù)的目標分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)

　　合理保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指審計業(yè)務(wù);

　　有限保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指財務(wù)報表審閱;注冊會(huì )計師執行其他鑒證業(yè)務(wù)則可以提供有限保證或合理保證。

　　2、按照責任方認定能否為預期使用者直接獲取，可以把鑒證業(yè)務(wù)分為兩類(lèi)：基于責任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告

　　3、按照提供的保證程度和提出結論的對象分為三類(lèi)：歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù);歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù);其他鑒

　　二、相關(guān)服務(wù)

　　相關(guān)服務(wù)主要包括代編財務(wù)信息、對財務(wù)信息執行商定程序、對客戶(hù)提供稅務(wù)咨詢(xún)、管理咨詢(xún)等。

　　審計質(zhì)量控制準則

　　審計質(zhì)量是指審計工作及其結果的優(yōu)劣程度。

　　審計質(zhì)量控制是指會(huì )計師事務(wù)所為了確保審計工作質(zhì)量符合注冊會(huì )計師執業(yè)準則的要求對審計的各種業(yè)務(wù)活動(dòng) 或行為進(jìn)行有計劃的監督、綜合和協(xié)調的一種活動(dòng)或行為。它是會(huì )計師事務(wù)所管理活動(dòng)的重要組成部分，也是會(huì )計師 事務(wù)所內部控制的核心，其根本目的在于保證審計質(zhì)量符合注冊會(huì )計師執業(yè)準則的要求。

　　一、質(zhì)量控制制度的目的和要素

　　(一)質(zhì)量控制制度的目的

　　會(huì )計師事務(wù)所制定質(zhì)量控制制度的目的在于：第一，合理保證會(huì )計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規、職業(yè)道德規 范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則的規定;第二，合理保證會(huì )計師事務(wù)所和項目負責人 根據具體情況出具恰當的報告。

　　(二)質(zhì)量控制制度的要素：

　　會(huì )計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應當包括七項要素：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任;職業(yè)道德規范;客戶(hù)關(guān)系和具

　　體業(yè)務(wù)的接受與保持;人力資源;業(yè)務(wù)執行;業(yè)務(wù)工作底稿;監控。

　　[簡(jiǎn)答]對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任：

　　(1) 對主任會(huì )計師的總體要求

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導向的內部文化。這些政策和程序應當要求會(huì )計師事務(wù)所主任 會(huì )計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。

　　(2) 行動(dòng)示范和信息傳達

　　會(huì )計師事務(wù)所各級管理層應當通過(guò)清晰、一致及經(jīng)常的行動(dòng)示范和信息傳達，強調質(zhì)量控制政策和程序的重要性 及下列要求：按照法律法規、職業(yè)道德規范和業(yè)務(wù)準則的規定執行工作;根據具體情況出具恰當的報告。

　　(3) 樹(shù)立質(zhì)量至上的意識

　　會(huì )計師事務(wù)所為實(shí)現質(zhì)量控制的目標而應當采取的措施有：第一，合理確定管理責任，以避免重商業(yè)利益、輕業(yè) 務(wù)質(zhì)量;第二，建立以質(zhì)量為導向的業(yè)績(jì)評價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序;第三，投入足夠的資源以制定和執行質(zhì)量 控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄。

　　三、職業(yè)道德規范

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定政策和程序，以合理保證會(huì )計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規范。 遵守職業(yè)道德規范包括如下措施：

　　(一)會(huì )計師事務(wù)所領(lǐng)導層的示范

　　領(lǐng)導層應在會(huì )計師事務(wù)所內形成重視職業(yè)道德規范的氛圍，并將相關(guān)政策和程序傳達給會(huì )計師事務(wù)所員工。

　　(二)教育和培訓

　　會(huì )計師事務(wù)所應當向所有人員提供適用的專(zhuān)業(yè)文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。會(huì )計師事務(wù)所還

　　應要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓，這種培訓既可涵蓋會(huì )計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規范的政策和程序，也可涵蓋 所有適用的法律法規中有關(guān)職業(yè)道德的要求。

　　(三)監控

　　會(huì )計師事務(wù)所可以通過(guò)定期檢查，監督會(huì )計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規范的政策和程序設計是否合理、運行是否有 效，并采取適當行動(dòng)，改進(jìn)其設計和解決運行中存在的問(wèn)題。

　　(四)對違反職業(yè)道德規范行為的處理

　　會(huì )計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個(gè)人違反職業(yè)道德規范的行為及處理結果。 四、客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定有關(guān)客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：已考慮客戶(hù)的誠信，沒(méi)有信息表明客戶(hù)缺乏誠信;具有執行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專(zhuān)

　　業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源(必要條件);能夠遵守職業(yè)道德規范。

　　(一)

　　五、人力資源

　　會(huì )計師事務(wù)所制定的人力資源政策和程序應當解決的人事問(wèn)題主要包括：招聘(首要環(huán)節);業(yè)績(jì)評價(jià);人員素

　　質(zhì);專(zhuān)業(yè)勝任能力;職業(yè)發(fā)展;晉升;薪酬;人員需求預測。

　　六、業(yè)務(wù)執行

　　業(yè)務(wù)執行主要包括四個(gè)環(huán)節：對業(yè)務(wù)執行情況的指導、監督與復核;業(yè)務(wù)執行中的咨詢(xún);意見(jiàn)分歧的處理與解

　　決;項目質(zhì)量控制復核。

　　(一)指導、監督與復核1、指導

　　會(huì )計師事務(wù)所在制定指導、監督與復核政策和程序時(shí)，應當考慮的事項包括：

　　如何將業(yè)務(wù)情況簡(jiǎn)要告知項目組，使項目組了解工作目標;保證適用的業(yè)務(wù)準則得以遵守的程序;業(yè)務(wù)監督、員 工培訓和輔導的程序;對已實(shí)施的工作、作出的重大判斷以及擬出具的報告進(jìn)行復核的方法;對已實(shí)施的工作及其復 核的時(shí)間和范圍作出適當的記錄;保證所有的政策和程序是合適有效的。

　　2、監督

　　3、復核

　　(二)咨詢(xún)

　　項目組在業(yè)務(wù)執行中時(shí)常會(huì )遇到各種各樣的疑難問(wèn)題或者爭議事項，當這些問(wèn)題和事項在項目組內不能得到解決時(shí)，有必要向項目組之外的適當人員咨詢(xún)。

　　對咨詢(xún)的具體要求包括五個(gè)方面：

　　第一，形成良好的咨詢(xún)文化。第二，合理確定咨詢(xún)事項，適當確定被咨詢(xún)者。第三，充分提供相關(guān)事實(shí)。第四， 考慮利用外部咨詢(xún)。第五，完整記錄咨詢(xún)情況并得到認可。

　　(三)意見(jiàn)分歧

　　(四)項目質(zhì)量控制復核

　　項目質(zhì)量控制復核：是指在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和準備報告時(shí)形成的結論作出客觀(guān)評價(jià)的過(guò)程。 政策和程序應當包括三個(gè)方面要求：

　　第一，對所有上市公司財務(wù)報表審計實(shí)施項目質(zhì)量控制復核。第二，規定適當的標準，據此評價(jià)上市公司財務(wù)報 表審計以外的歷史財務(wù)信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，以確定是否應當實(shí)施項目質(zhì)量控制復核。第 三，對符合適當標準的所有業(yè)務(wù)實(shí)施項目質(zhì)量控制復核。

　　七、業(yè)務(wù)工作底稿

　　(一)業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求與保存期限

　　會(huì )計師事務(wù)所應當根據業(yè)務(wù)的具體情況，確定適當的業(yè)務(wù)工作底稿歸檔期限。對歷史財務(wù)信息審計、審閱業(yè)務(wù)和 其他鑒定業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔期限為業(yè)務(wù)報告日后 60 天內。

　　對鑒定業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，會(huì )計師事務(wù)所應當自業(yè)務(wù)報告日起，對業(yè)務(wù)工作 底稿至少保存 10 年。

　　(二)業(yè)務(wù)工作底稿的管理要求：

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定政策和程序，以安全保管業(yè)務(wù)工作底稿并對業(yè)務(wù)工作底稿保密;保證業(yè)務(wù)工作底稿的完整 性;便于使用和檢索業(yè)務(wù)底稿;按照規定的期限保存業(yè)務(wù)工作底稿。

　　除下列情況外，會(huì )計師事務(wù)所應當對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密;取得客戶(hù)的授權;根據法律的規定，會(huì ) 計師事務(wù)所為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監督機構報告發(fā)現的違反法規行為;接受注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )和監管 機構依法進(jìn)行質(zhì)量檢查。

　　(三)業(yè)務(wù)工作底稿的所有權

　　業(yè)務(wù)工作底稿的所有權屬于會(huì )計師事務(wù)所八、監控

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定監控政策和程序，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當的，并正在有效 運行。這些監控政策和程序應當包括持續考慮和評價(jià)會(huì )計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，如定期選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。

　　第四節 注冊會(huì )計師的法律責任

　　注冊會(huì )計師的法律責任，是指社會(huì )審計人員因違約、過(guò)失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系

　　的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規定而應承擔的法律后果。一、 注冊會(huì )計師的法律責任概述

　　(一)注冊會(huì )計師法律責任的表現形式訴訟爆炸;保險危機。

　　(二)注冊會(huì )計師法律責任的成因：

　　注冊會(huì )計師涉及法律訴訟的數量和金額呈上升趨勢，其原因是多方面的，有被審計單位方面的責任，也有注冊會(huì ) 計師方面的責任，有的是雙方的責任，還有的是因為使用者的誤解。其中，被審計單位方面的責任和注冊會(huì )計師方面 的責任是最重要的。

　　(1)

　　錯誤、舞弊與違法行為。被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為是形成注冊會(huì )計師法律責任的前提條件。

　　對于被審計單位的錯誤、舞弊與違法行為，被審計單位理應承擔直接的會(huì )計責任，而注冊會(huì )計師對由此而帶來(lái)的 法律責任主要是指承擔審計責任。

　　(2) 經(jīng)營(yíng)失敗

　　經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計單位發(fā)生債務(wù)危機、甚至破產(chǎn)清算，無(wú)法持續經(jīng)營(yíng)的情況。

　　審計失敗是指注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中有過(guò)失甚至欺詐行為，被揭發(fā)后需要承擔法律責任的情形。

　　審計歷史表明，絕大部分審計失敗集中發(fā)生在宣告破產(chǎn)的被審計單位，因此，被審計單位的經(jīng)營(yíng)失敗是導致審計 訴訟、發(fā)生審計失敗的主要導火線(xiàn)。

　　審計總存在一定水平的審計風(fēng)險，如果被審計單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗，則這些審計風(fēng)險就有可能顯化為審計失敗，是注冊會(huì )計師承擔一般情況下不會(huì )承擔的法律責任。另一方面，可能發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗的被審計單位，其固有風(fēng)險和控制風(fēng) 險通常也較高，注冊會(huì )計師發(fā)生過(guò)失的可能性也較高，因而發(fā)生審計失敗，承擔法律責任的可能性也較高。

　　2、注冊會(huì )計師方面責任

　　導致注冊會(huì )計師承擔法律責任的根本原因是注冊會(huì )計師自身的違約、過(guò)失與欺詐行為。

　　(1) 違約

　　違約是指注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中未能達到審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求，如未能按時(shí)提交審計報告，違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等，審計人員應負違約責任。

　　(2) 過(guò)失

　　過(guò)失是指在一定條件下，注冊會(huì )計師在執業(yè)時(shí)因缺少其應有的職業(yè)謹慎而導致審計失敗的行為。 過(guò)失認為普通過(guò)失和重大過(guò)失。

　　普通過(guò)失即一般過(guò)失，是指沒(méi)有保持職業(yè)上應有合理的謹慎，沒(méi)有完全遵循專(zhuān)業(yè)準則的要求而導致審計失敗。如未能查出隱蔽較強的錯漏等。

　　重大過(guò)失是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒(méi)有保持，對業(yè)務(wù)或事項不加考慮，滿(mǎn)不在乎，根本沒(méi)有遵守專(zhuān)業(yè)標準或嚴重 違背審計準則而導致審計失敗。

　　另外，還有一種過(guò)失叫“共同過(guò)失”是指因注冊會(huì )計師和客戶(hù)雙方共同的責任而導致的審計失敗，即對他人過(guò)失， 受害者自己未能保持合理的謹慎因而蒙受損失。

　　(3) 欺詐

　　欺詐指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，是注冊會(huì )計師為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告行為。與欺詐相關(guān)的另一個(gè)概念是“推定欺詐”，是指雖無(wú)故意欺詐或坑害他人的動(dòng)機，但卻存在極端或異常的過(guò)失。

　　(三)注冊會(huì )計師法律責任的種類(lèi)

　　注冊會(huì )計師承擔的法律責任有民事責任、行政責任和刑事責任。

　　民事責任是指賠償受害者損失。

　　行政責任是指行政處罰，對注冊會(huì )計師個(gè)人來(lái)說(shuō)，包括警告、暫停執業(yè)、吊銷(xiāo)注冊會(huì )計師證書(shū);對會(huì )計師事務(wù)所 而言，包括警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停執業(yè)、撤銷(xiāo)等。

　　刑事責任是指按照有關(guān)法律程序判處責任人一定的徒刑。

　　一般來(lái)說(shuō)，違約和過(guò)失可能是注冊會(huì )計師負民事責任和行政責任，欺詐可能會(huì )使注冊會(huì )計師負民事責任和刑事責 任。這三種責任可以單處，也可并處。

　　三、注冊會(huì )計師法律責任的防范避免法律責任的措施：

　　(一)完善我國目前現有的法律法規

　　(二)嚴格遵循職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)標準的要求

　　(三)建立健全會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

　　(四)審慎選擇被審計單位

　　(五)深入了解被審計單位業(yè)務(wù)

　　(六)提取風(fēng)險基金或購買(mǎi)責任保險

　　(七)聘請熟悉注冊會(huì )計師法律責任的律師

　　知識點(diǎn)4 審計目標與計劃審計工作

　　計劃審計工作是審計工作的起點(diǎn)，也是審計工作總最重要的環(huán)節。

　　財務(wù)報表審計的目標與實(shí)現

　　審計目標是指在一定的歷史環(huán)境下，人們通過(guò)審計實(shí)踐活動(dòng)所期望達到的理想境地或最終結果。

　　審計目標包括：財務(wù)報表審計的總目標以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報相關(guān)的具體審計目標兩個(gè)層次。

　　一、 我國財務(wù)報表審計的總目標

　　審計總目標是將審計作為一項系統工作或活動(dòng)所期望實(shí)現的目標。從發(fā)展的歷史看，審計經(jīng)歷了由弊端審計向財務(wù)審計，又由財務(wù)審計向效益審計的歷史變遷。

　　但其審計對象都離不開(kāi)反映財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量情況的財務(wù)報表，所以注冊會(huì )計師始終將財務(wù)報表審 計作為其主要職責，財務(wù)報表審計是審計業(yè)務(wù)的基礎。

　　財務(wù)報表審計的目標是注冊會(huì )計師通過(guò)執行審計工作，對財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見(jiàn)。

　　“合法性”是指被審計單位的財務(wù)報表是否適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計適度的規定編制。

　　“公允性”是指財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況。

　　二、 審計具體目標

　　

 

　　(一) 被審計單位管理當局對財務(wù)報表的認定。

　　

 

　　認定：是指被審計單位管理層對財務(wù)報表中的各種業(yè)務(wù)和相關(guān)賬戶(hù)所作的陳述或聲明。

　　

 

　　認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會(huì )計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。

　　1、與各類(lèi)交易和事項相關(guān)的認定

　　(1) 發(fā)生。記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)。

　　(2) 完整性。所有應當記錄的交易和事項均已記錄。

　　(3) 準確性。與交易和事項有關(guān)的金額及其他數據已恰當記錄。

　　(4) 截止。交易和事項已記錄于正確的會(huì )計期間。

　　(5) 分類(lèi)。交易和事項已記錄于恰當的賬戶(hù)。2、與期末賬戶(hù)余額相關(guān)的認定

　　(1) 存在。包含在資產(chǎn)負債表內的資產(chǎn)、負債和所有者權益在資產(chǎn)負債表日確實(shí)存在。

　　(2) 權利和義務(wù)。在某一特定日期，各項資產(chǎn)確屬被審計單位的權利，各項負債確屬被審計單位的義務(wù)。權利 與義務(wù)認定只與資產(chǎn)負債表的構成要素有關(guān)。

　　(3) 完整性。所有應當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權益均已記錄

　　(4) 計價(jià)和分攤。資產(chǎn)、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)或分攤調整已恰 當記錄

　　3、與列報相關(guān)的認定

　　(1) 發(fā)生及權利和義務(wù)。披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)

　　(2) 完整性。所有應當包括在財務(wù)報表中的披露均已包括。

　　(3) 分類(lèi)和可理解性。財務(wù)信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。

　　(4) 準確性和計價(jià)。財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

　　(二)具體審計目標

　　根據審計的總目標和被審計單位管理當局的認定，就可得出審計具體目標。 1、 與各類(lèi)交易和事項相關(guān)的審計目標。

　　(1) 發(fā)生。已記錄的交易是真實(shí)的。

　　(2) 完整性。已發(fā)生的交易確實(shí)已經(jīng)記錄。

　　(3) 準確性。已記錄的交易是按正確金額反映的。

　　(4) 截止。接近于資產(chǎn)負債表日的交易記錄于恰當的期間

　　(5) 分類(lèi)。被審計單位記錄的交易經(jīng)過(guò)適當分類(lèi)2、與期末賬戶(hù)余額相關(guān)的審計目標。

　　(1) 存在。記錄的金額確實(shí)存在。

　　(2) 權利和義務(wù)。資產(chǎn)歸屬于被審計單位，負債屬于被審計單位的義務(wù)。

　　(3) 完整性。已存在的金額均已記錄。

　　(4) 計價(jià)和分攤。資產(chǎn)、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)或分攤調整已恰 當記錄。

　　3、與列報相關(guān)的審計目標。

　　(1) 發(fā)生及權利和義務(wù)。發(fā)生的交易、事項，或與被審計單位有關(guān)的交易和事項包括在財務(wù)報表中。

　　(2) 完整性。應當披露的事項有包括在財務(wù)報表中。

　　(3) 分類(lèi)和可理解性。財務(wù)信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。

　　準確性和計價(jià)。財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

　　三、審計程序與審計目標的實(shí)現：

　　審計程序是指審計工作從開(kāi)始到結束的整個(gè)過(guò)程。

　　審計程序的主要內容包括：接受業(yè)務(wù)委托、計劃審計工作、實(shí)施風(fēng)險評估程序、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序、

　　完成審計工作和編制審計報告。

　　(一)接受業(yè)務(wù)委托

　　只有在了解后認為符合勝任能力、獨立性和應有關(guān)注等職業(yè)道德要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征時(shí)， 注冊會(huì )計師才能將其作為審計業(yè)務(wù)予以承接：

　　(1) 審計對象適當;

　　(2) 使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準;

　　(3) 注冊會(huì )計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論;

　　(4) 注冊會(huì )計師的結論以書(shū)面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應;

　　(5) 該業(yè)務(wù)具有合理的目的。

　　接受業(yè)務(wù)委托階段的主要工作包括：了解和評價(jià)審計對象的可審性;決策是否考慮接受委托;商定業(yè)務(wù)約定條款; 簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)等。

　　(二)計劃審計工作

　　計劃審計工作是整個(gè)審計工作的起點(diǎn)。

　　計劃審計工作主要包括：在本期審計業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展的初步業(yè)務(wù)活動(dòng);制定總體審計策略;制定具體審計計劃等。

　　(三)實(shí)施風(fēng)險評估程序

　　風(fēng)險評估程序是指為了解審計單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序。

　　實(shí)施風(fēng)險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環(huán)境;識別和評估財務(wù)報表層次以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余 額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險(即特別風(fēng)險)以及僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程 序無(wú)法應對的重大錯報風(fēng)險等。

　　(四)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序

　　控制測試是在了解內部控制的基礎上，為了確定內部控制政策和程序的設計與執行是否有效而實(shí)施的審計程序，

　　其目的是測試內部控制在防止、發(fā)現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風(fēng)險的評 估結果，據以確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會(huì )計師對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。它包括

　　對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的細節測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　風(fēng)險評估程序和實(shí)質(zhì)性程序是每次財務(wù)報表審計都應實(shí)施的必要程序?？刂茰y試則不是。

　　(五)完成審計工作和編制審計報告

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)

　　一、審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的含義

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)：是指會(huì )計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計

　　目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書(shū)面協(xié)議。

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)具有經(jīng)濟合同的性質(zhì)，一經(jīng)約定雙方簽字認可，即成為法律上生效的契約，對各方均具有法定約 束力。

　　二、審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的內容：

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的內容包括：審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的必備條款，在需要時(shí)應考慮增加的其它條款，以及實(shí)施集團財務(wù)報表審計時(shí)的特殊考慮。

　　(一)審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的必備條款

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的具體內容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應當包括下列主要方面：

　　(1) 財務(wù)報表審計的目標;

　　(2) 管理層對財務(wù)報表的責任;

　　(3) 管理層編制財務(wù)報表采用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度;

　　(4) 審計范圍;

　　(5) 執行審計工作的安排;

　　(6) 審計報告格式和對審計結果的其他溝通形式;

　　(7) 由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內部控制的固有局限性，不可避免地存在著(zhù)某些重大錯報可 能仍然未被發(fā)現的風(fēng)險;

　　(8) 管理層為注冊會(huì )計師提供必要的工作條件和協(xié)助;

　　(9) 注冊會(huì )計師不受限制地接觸任何與審計有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息;

　　(10) 管理層對其作出的與審計有關(guān)的聲明予以書(shū)面確認;

　　(11) 注冊會(huì )計師對執業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密;

　　(12) 審計收費;

　　(13) 違約責任;

　　(14) 解決爭議的方法;

　　(15) 簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。

　　(二)在需要時(shí)應考慮增加的業(yè)務(wù)約定條款

　　如果情況需要，注冊會(huì )計師應當考慮在審計業(yè)務(wù)約定書(shū)中列明下列內容：

　　(1) 在某些方面對利用其他注冊會(huì )計師和專(zhuān)家工作的安排;

　　(2) 與審計涉及的內部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)調;

　　(3) 預期向被審計單位提交的其他函件或報告;

　　(4) 與治理層整體直接溝通;

　　(5) 在首次接受審計委托時(shí)，對與前任注冊會(huì )計師溝通的安排;

　　(6) 注冊會(huì )計師與被審計單位之間需要達成進(jìn)一步協(xié)議的事項。

　　(三)連續審計業(yè)務(wù)中的考慮

　　注冊會(huì )計師可以與被審計單位簽訂長(cháng)期審計業(yè)務(wù)約定書(shū)，但如果出現下列情況，應當考慮重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)：

　　(1) 有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍;

　　(2) 需要修改約定條款或增加特別條款;

　　(3) 高級管理人員、董事會(huì )或所有權結構近期發(fā)生變動(dòng);

　　(4) 被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規模發(fā)生重大變化;

　　(5) 法律法規的規定;

　　(6) 管理編制財務(wù)報表采用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度發(fā)生變化。

　　出現上述第(2)種情況時(shí)，注冊會(huì )計師也可以與被審計單位簽訂補充協(xié)議，原審計業(yè)務(wù)約定書(shū)有效。

　　審計重要性

　　一、對審計重要性的理解

　　重要性是指被審計單位會(huì )計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì )計報表使用者的

　　判斷或決策。

　　理解重要性的概念，需要注意把握以下幾點(diǎn)： 1、重要性概念中的錯報包含漏報

　　財務(wù)報表錯報包括財務(wù)報表金額的錯報和財務(wù)報表披露的錯報。2、重要性概念是針對財務(wù)報表使用者決策的信息需求而言的

　　如果財務(wù)報表中的某項錯報足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，則該項錯報就是重要的，否則就不重要。 3、重要性包括對數量和性質(zhì)兩個(gè)方面的考慮

　　所謂數量方面，是指錯報的金額大小，性質(zhì)方面則是錯報的性質(zhì)。一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重 要。

　　4、重要性的確定離不開(kāi)具體環(huán)境

　　不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標準也不相同。5、對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷。

　　(二)審計重要性運用的情形二、計劃階段確定重要性水平

　　(一)從數量方面考慮重要性

　　注冊會(huì )計師應當考慮財務(wù)報表層次和各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報層次確定重要性水平。

　　(二)從性質(zhì)方面考慮重要性

　　金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的。

　　注冊會(huì )計師在判斷錯報的性質(zhì)是否重要時(shí)，應該考慮的具體情況包括：錯報對遵守法律法規要求的影響程度;錯 報對遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度;錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度等。

　　三、重要性與審計風(fēng)險

　　(一)重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系

　　重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低;反之，重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。這里，重要性水平的高低指的是金額的高低。

　　400 元的重要性水平比 200 元的重要性水平高。

　　重要性水平為 400 元時(shí)的審計風(fēng)險比重要性水平為 200 元時(shí)的審計風(fēng)險低。重要性和審計證據之間也是反向變動(dòng)的關(guān)系。

　　(二)考慮重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系對審計程序的影響1、在審計計劃階段

　　在審計計劃階段，注冊會(huì )計師在確定審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，需要考慮計劃的重要性水平。 2、 在審計執行階段

　　在審計執行階段，隨著(zhù)審計過(guò)程的推進(jìn)，注冊會(huì )計師應當及時(shí)評價(jià)計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并 根據具體環(huán)境的變化或在審計執行過(guò)程中進(jìn)一步獲取的信息，修正計劃的重要性水平，進(jìn)而修改進(jìn)一步審計程序的性 質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　3、在評價(jià)審計程序結果階段

　　在評價(jià)審計程序結果階段，注冊會(huì )計師確定的重要性和審計風(fēng)險，可能與計劃審計工作時(shí)評估的重要性和審計風(fēng) 險存在差異。在這種情況下，注冊會(huì )計師應當重新確定重要性和審計風(fēng)險，并考慮實(shí)施的審計程序是否充分。

　　四、評價(jià)錯報的影響

　　(一)尚未更正錯報的匯總數1、已經(jīng)識別的具體錯報

　　(1) 對事實(shí)的錯報。

　　(2) 車(chē)技主觀(guān)決策的錯報。2、推斷誤差

　　(1) 通過(guò)測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現的已經(jīng)識別的具體錯報。

　　(2) 通過(guò)實(shí)質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。

　　(二)評價(jià)尚未更正錯報的匯總數的影響

　　計劃審計工作

　　一、計劃審計工作的總體要求：

　　計劃審計工作是指注冊會(huì )計師為了完成年度財務(wù)報表的審計業(yè)務(wù)，達到預期的審計目標，在具體執行審計程序

　　之前對審計工作所作的合理規劃和安排，即制定審計計劃。

　　計劃審計工作包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

　　二、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　注冊會(huì )計師應當在本期審計業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)：

　　(一)針對保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實(shí)施相應的質(zhì)量控制程序;

　　(二)評價(jià)遵守職業(yè)道德規范的情況，包括評價(jià)獨立性;

　　(三)及時(shí)簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書(shū)。三、總體審計策略

　　總體審計策略是對審計的預期范圍和實(shí)施方式所作的規劃，是注冊會(huì )計師從接受審計委托到出具審計報告整個(gè)

　　過(guò)程基本工作內容的綜合計劃。它是規劃整個(gè)審計工作的藍圖。

　　總體審計策略用以確定審計范圍、時(shí)間和方向，并指導具體審計計劃的制定。

　　(一)審計范圍

　　(二)報告目標與第三方溝通

　　(三)審計方向重要性方面

　　(四)總體審計策略中包括的內容

　　總體審計策略應能恰當地反映注冊會(huì )計師考慮審計范圍、報告目標和審計方向的結果。注冊會(huì )計師應當在總體

　　審計策略中清楚地說(shuō)明下列內容：

　　(1) 向具體審計領(lǐng)域調配的資源，包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當經(jīng)驗的項目組成員，就復雜的問(wèn)題利用專(zhuān)家工 作等。

　　(2) 向具體審計領(lǐng)域分配資源的數量，包括安排到重要存貨存放地觀(guān)察存貨盤(pán)點(diǎn)的項目組成員數量，對其他注 冊會(huì )計師工作的復核范圍，對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計時(shí)間預測等。

　　(3) 何時(shí)調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關(guān)鍵的截止日期調配資源等。

　　(4) 如何管理、指導、監督這些資源的利用，包括預期何時(shí)召開(kāi)項目組預備會(huì )和總結會(huì )，預期項目負責人和經(jīng) 理如何進(jìn)行復核，是否需要實(shí)施項目質(zhì)量控制復核等。

　　四、具體審計計劃：

　　總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系：具體審計計劃是依據總體審計策略制定的，對實(shí)施總體審計策略所

　　需要的審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等所作的詳細規劃與說(shuō)明。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內容包括為獲取充分、適當的審計證據以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，項目組成員擬實(shí)施的審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　具體審計計劃包括的內容：風(fēng)險評估程序、計劃實(shí)施的進(jìn)一步審計程序和其他審計程序。

　　(一)風(fēng)險評估程序

　　(二)計劃實(shí)施的進(jìn)一步審計程序

　　注冊會(huì )計師計劃的進(jìn)一步審計程序可以分為進(jìn)一步審計程序的總體方案和擬實(shí)施的具體審計程序(包括進(jìn)一步審計程序的具體性質(zhì)、時(shí)間和范圍)兩個(gè)層次。進(jìn)一步審計程序的總體方案主要是指注冊會(huì )計師針對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余 額和列報決定采用的總體方案(包括實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案)。具體審計程序則是對進(jìn)一步審計程序的總體方案的 延伸和細化，它通常包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　(三)計劃實(shí)施的其他審計程序五、其他相關(guān)要求

　　(一)審計過(guò)程中對計劃的更改

　　(二)指導、監督與復核

　　對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決的主要因素是：第一，被審計單位的規模和復雜

　　程度。第二，審計領(lǐng)域。第三，重大錯報風(fēng)險。第四，執行審計工作的項目組成員的素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)勝任能力。

　　(三)對計劃審計工作的記錄

　　(四)與治理層和管理層的溝通

　　(五)首次接受審計委托的補充考慮

　　知識點(diǎn)5 審計證據與審計工作底稿

　　審計證據

　　(一)審計證據的含義

　　審計證據是審計中的一個(gè)核心概念。

　　

 

　　審計證據是指注冊會(huì )計師為了得出審計結論、形成審計意見(jiàn)而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據的會(huì )計記錄

　　中含有的信息和其他信息。

　　(二)審計證據的來(lái)源

　　按照證據的來(lái)源分類(lèi)，可以將審計證據分為內部證據和外部證據兩類(lèi)。

　　1、內部證據

　　內部證據是由被審計單位內部機構或職員編制和提供的書(shū)面證據，如被審計單位的會(huì )計記錄、管理層的聲明書(shū)

　　以及其他各種由被審計單位編制和提供的有關(guān)書(shū)面文件。

　　按照證據的處理過(guò)程，可以將內部證據進(jìn)一步劃分為：只在審計客戶(hù)內部流轉的證據和由被審計單位產(chǎn)生，但在被審計單位外部流傳，并獲得其他單位和個(gè)人承認的內部證據。

　　2、外部證據

　　外部證據：是由被審計單位以外的組織機構或人士編制的書(shū)面證據。

　　按照證據的處理過(guò)程，可以將外部證據進(jìn)一步劃分為：

　　(1) 由被審計單位以外的機構或人士編制，并由其直接遞交給注冊會(huì )計師的外部證據。

　　(2) 由被審計單位以外的機構或人士編制，但由被審計單位持有并提交注冊會(huì )計師的書(shū)面證據。

　　(3) 由注冊會(huì )計師為證明某個(gè)事項而自己動(dòng)手編制的各種計算表、分析表或自行觀(guān)察獲取的證據。這類(lèi)證據也 具有較強的可靠性。

　　二、認定與審計證據

　　(一)認定的含義

　　所謂認定：是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。管理層

　　的認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會(huì )計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定是否恰當。

　　(二)獲取審計證據時(shí)對認定的運用：

　　管理層的認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會(huì )計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。將管理層的認定運用于各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額以及列報，就形成了各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額及列報的具體審計目標。 注冊會(huì )計師應當詳細運用各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報認定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設計與實(shí)施進(jìn)一步審計程序的基礎。

　　三、審計證據的數量與質(zhì)量特征

　　充分性和適當性是審計證據的兩個(gè)基本特征?！吨袊詴?huì )計師審計準則第 1301 號——審計證據》規定：“注冊

　　會(huì )計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見(jiàn)的基礎”、“注冊會(huì )計師應當保持 職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價(jià)審計證據的充分性和適當性。”

　　(一)審計證據的充分性

　　審計證據的充分性：是指審計證據的數量足以支持注冊會(huì )計師的審計意見(jiàn)。因此，它是注冊會(huì )計師為形成審計

　　意見(jiàn)所需證據的最低數量要求。

　　注冊會(huì )計師判斷證據是否充分，應當考慮以下主要因素：

　　(1) 審計風(fēng)險;

　　(2) 具體審計項目的重要程度;

　　(3) 注冊會(huì )計師及其業(yè)務(wù)助理人員的經(jīng)驗;

　　(4) 審計過(guò)程中是否發(fā)現錯誤或舞弊;

　　(5) 審計證據質(zhì)量;

　　(6) 總體規模與特征。

　　(二)審計證據的適當性

　　審計證據的適當性：是對審計證據質(zhì)量的衡量，即審計證據在支持各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(包括披露)的

　　相關(guān)認定，或發(fā)現其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。

　　相關(guān)性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，只有既相關(guān)又可靠的審計證據才是高質(zhì)量的。

　　(三)審計證據的充分性與適當性之間的關(guān)系：

　　充分性和適當性是審計證據的兩個(gè)重要特征，兩者缺-不可，只有既充分又適當的審計證據才是有證明力的。

　　審計證據的適當性影響審計證據的充分性。也就是說(shuō)，審計證據的質(zhì)量越高，需要的審計證據數量可能越少。 如果審計證據的質(zhì)量存在缺陷，注冊會(huì )計師僅靠獲取更多的審計證據可能無(wú)法彌補其質(zhì)量上的缺陷。

　　四、獲取審計證據的審計程序(途徑)

　　(一)審計程序的類(lèi)型：按目的劃分

　　按審計程序的目的可將注冊會(huì )計師為獲取充分、適當的審計證據而實(shí)施的審計程序分為風(fēng)險評估程序、控制測

　　試(必要時(shí)或決定測試時(shí))和實(shí)質(zhì)性程序。

　　1、風(fēng)險評估程序

　　2、控制測試

　　實(shí)施控制測試的目的是測試內部控制在防止、發(fā)現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風(fēng)險的評估結果，據以確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。

　　當存在下列情形之一時(shí)，控制測試是必要的：

　　(1) 在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時(shí)，預期控制的運行是有效的，注冊會(huì )計師應當實(shí)施控制測試以支持評估結 果。

　　(2) 僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，注冊會(huì )計師應當實(shí)施控制測試，以獲取內

　　部控制運行有效性的審計證據。

　　3、實(shí)質(zhì)性程序

　　注冊會(huì )計師應當計劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以應對評估的重大錯報風(fēng)險。

　　實(shí)質(zhì)性程序包括對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的細節測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(二)審計程序的類(lèi)型：按獲取手段劃分1、檢查記錄或文件

　　2、檢查有形資產(chǎn)

　　3、觀(guān)察

　　4、詢(xún)問(wèn)

　　5、函證

　　6、重新計算

　　7、重新執行

　　8、分析程序

　　審計工作底稿

　　一、審計工作底稿的含義和目的

　　審計工作底稿：是指注冊會(huì )計師對制定的審計計劃、實(shí)施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據，以及得出的審計

　　結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。 它形成于審計過(guò)程，也反映整個(gè)審計過(guò)程。

　　編制審計工作底稿的目的：

　　(1) 提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎;

　　(2) 提供證據，證明其按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定執行了審計工作。 二、編制審計工作底稿使用的文字和控制程序

　　會(huì )計師事務(wù)所按照規定對審計工作底稿實(shí)施適當的控制程序，以滿(mǎn)足下列要求：

　　(1) 安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密;

　　(2) 保證審計工作底稿的完整性;

　　(3) 便于對審計工作底稿的使用和檢索;

　　(4) 按照規定的期限保存審計工作底稿。三、審計工作底稿的存在形式與基本內容

　　(一)審計工作底稿的形式

　　審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。隨著(zhù)信息技術(shù)的廣泛應用，審計工作底稿的形式已從紙質(zhì) 形式擴展到了電子或其他介質(zhì)形式。

　　(二)審計工作底稿的內容

　　審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問(wèn)題備忘錄、重大事項概要、詢(xún)證函回函、管理 層聲明書(shū)、核對表、有關(guān)重大事項的往來(lái)信件(包括電子郵件),以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等。此外，審計工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書(shū)、管理建議書(shū)、項目組內部或項目組與被審計單位舉行的會(huì )議記錄，與其他人員(如其他注冊會(huì )計師、律師、專(zhuān)家等)的溝通文件及錯報匯總表等。 四、審計工作底稿的格式、內容和范圍

　　(一)編制審計工作底稿的總體要求

　　(二)確定審計工作底稿的格式、內容和范圍時(shí)應考慮的因素

　　在確定審計工作底稿的格式、內容和范圍時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列因素：

　　(1) 實(shí)施審計程序的性質(zhì);

　　(2) 已識別的重大錯報風(fēng)險;

　　(3) 在執行審計工作和評價(jià)審計結果時(shí)需要作出判斷的范圍;

　　(4) 已獲取審計證據的重要程度;

　　五、審計工作底稿的歸檔

　　(一)審計工作底稿歸檔的期限

　　審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內。如果注冊會(huì )計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期 限為審計業(yè)務(wù)中止后的六十天內。

　　(二)審計工作底稿的性質(zhì)

　　(三)審計工作底稿的保存期限

　　會(huì )計師所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存 10 年。

　　(四)審計工作底稿歸檔后的變動(dòng)

　　知識點(diǎn)6 重大錯報風(fēng)險的評估與應對

　　了解被審計單位及其環(huán)境

　　一、了解被審計單位及其環(huán)境的目的及風(fēng)險評估程序

　　(一)了解被審計單位及其環(huán)境的目的

　　了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會(huì )計師在下列關(guān)鍵環(huán)節作出職業(yè)判斷提供重要基礎：

　　(1) 確定重要性水平，并隨著(zhù)審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當;

　　(2) 考慮會(huì )計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報(包括披露)是否適當;

　　(3) 識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續經(jīng)營(yíng)假設的合理性，或交易是否具有合理的 商業(yè)目的等;

　　(4) 確定在實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預期值;

　　(5) 設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平;

　　(6) 評價(jià)所獲取審計證據的充分性和適當性。

　　(二)風(fēng)險評估程序

　　注冊會(huì )計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。為了解被審計單位及其環(huán)

　　境而實(shí)施的程序稱(chēng)為“風(fēng)險評估程序”。

　　注冊會(huì )計師通過(guò)實(shí)施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：

　　(1) 詢(xún)問(wèn)被審計單位管理層和內部其他相關(guān)人員;

　　(2) 分析實(shí)施程序;

　　(3) 觀(guān)察和檢查。

　　二、了解被審計單位及其環(huán)境

　　注冊會(huì )計師應當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：

　　(1) 行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監管環(huán)境以及其他外部因素;

　　(2) 被審計單位的性質(zhì);

　　(3) 被審計單位對會(huì )計政策的選擇和運用;

　　(4) 被審計單位的目標、戰略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險;

　　(5) 被審計單位業(yè)績(jì)的衡量和評價(jià);

　　(6) 被審計單位的內部控制。

　　被審計單位及其環(huán)境的各個(gè)方面可能會(huì )互相影響。注冊會(huì )計師在對被審計單位及其環(huán)境的各個(gè)方面進(jìn)行了解和評估時(shí)，應當考慮各因素之間的相互關(guān)系。

　　三、了解被審計單位的內部控制

　　(一)內部控制的含義和要素1、內部控制的含義

　　內部控制：是被審計單位為了【合理保證財務(wù)報告的可靠性及經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對法律法規的遵守】(目標)，

　　由【治理層、管理層和其他人員】(責任主體) 【設計和執行】(手段)的政策及程序。

　　(1)

　　控制環(huán)境;控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識

　　和措施。

　　(2)

　　風(fēng)險評估過(guò)程;

　　風(fēng)險評估過(guò)程的作用是：識別、評估和管理影響被審計單位實(shí)現經(jīng)營(yíng)目標能力的各種風(fēng)險。

　　針對財務(wù)報告目標的風(fēng)險評估過(guò)程則包括：識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，評估風(fēng)險的重大性和發(fā)生的可能性， 以及采取措施管理這些風(fēng)險。

　　被審計單位的風(fēng)險評估過(guò)程包括識別與財務(wù)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。

　　(3) 信息系統與溝通;

　　(4)

　　控制活動(dòng);控制活動(dòng)是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序。包括與授權、業(yè)績(jì)評價(jià)、信息

　　處理、實(shí)務(wù)控制和職責分離等相關(guān)的活動(dòng)。

　　(5) 對控制的監督

　　(二)對內部控制了解的深度

　　(三)內部控制的局限性

　　內部控制存在固有局限性，無(wú)論如何設計和執行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證。

　　(1)

　　在決策時(shí)人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效。

　　(2) 可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避。

　　此外，如果被審計單位內部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應崗位要求，也會(huì )影響內部控制功能的正常發(fā)揮。

　　評估重大錯報風(fēng)險

　　一、識別和評估財務(wù)報表層次以及認定層次的重大錯報風(fēng)險

　　(一)識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序

　　在識別和評估重大錯報風(fēng)險時(shí)，注冊會(huì )計師應當實(shí)施下列審計程序：

　　(1) 在了解被審計單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識別風(fēng)險，并考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報;

　　(2) 將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系;

　　(3) 考慮識別的風(fēng)險是否重大;

　　(4) 考慮識別的風(fēng)險導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　(二)可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的事項和情況

　　(三)識別兩個(gè)層次的重大錯報風(fēng)險

　　在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估后，注冊會(huì )計師應當確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認定。

　　某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的認定相關(guān)。例如，被審計單位存在復雜的聯(lián)營(yíng)或合 資，這一事項表明長(cháng)期股權投資賬戶(hù)的認定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事 項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風(fēng)險。

　　某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認定。例如，在經(jīng)濟不穩定的國家和地區開(kāi)展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現問(wèn)題、重要客戶(hù)流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會(huì )計師對被審計單位的持續經(jīng)營(yíng)能 力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受一場(chǎng)的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。

　　(四)控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響

　　(五)控制對評估認定層次重大錯報風(fēng)險的影響

　　(六)考慮財務(wù)報表的可審計性二、特別風(fēng)險

　　(一)特別風(fēng)險的含義

　　作為風(fēng)險評估的一部分，注冊會(huì )計師應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險， 這些風(fēng)險通常簡(jiǎn)稱(chēng)特別風(fēng)險。

　　(二)非常規交易和判斷事項導致的特別風(fēng)險1、非常規交易

　　非常規交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。

　　(三)考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制

　　三、僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應對的重大錯報風(fēng)險

　　(1) 作為風(fēng)險評估的一部分，如果認為僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據無(wú)法將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至 可接受的低水平，注冊會(huì )計師應當評價(jià)被審計單位針對這些風(fēng)險設計的控制，并確定其執行情況。

　　(2) 在被審計單位對日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適 當性通常取決于自動(dòng)化信息系統相關(guān)控制的有效性，注冊會(huì )計師應當考慮僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當 審計證據的可能性。

　　(3) 注冊會(huì )計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估應以獲取的審計證據為基礎，并可能隨著(zhù)不斷獲取審計證據二 做出相應的變化。

　　(4) 因此，評估重大錯報風(fēng)險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣，也是一個(gè)連續和動(dòng)態(tài)地收集、更新于分析信息 的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計過(guò)程的始終。

　　四、溝通

　　針對重大錯報風(fēng)險的應對措施

　　一、針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應對措施

　　注冊會(huì )計師應當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應對措施主要有以下幾方面：

　　(1) 向項目組強調在收集和評價(jià)審計證據過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　　(2) 分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專(zhuān)家的工作;

　　(3) 提供更多的督導;

　　(4) 在選擇進(jìn)一步審計程序時(shí)，應當注意使某些程序不被管理層預見(jiàn)或事先了解;

　　(5) 對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。 二、針對認定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序

　　(一)進(jìn)一步審計程序的總體要求

　　進(jìn)一步審計程序相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會(huì )計師針對評估的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報認定層次重大

　　錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

　　(二)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)

　　(三)進(jìn)一步審計程序的時(shí)間

　　(四)進(jìn)一步審計程序的范圍三、控制測試

　　(一)控制測試的含義和要求

　　控制測試指的是測試控制運行的有效性。

　　在測試控制運行的有效性時(shí)，注冊會(huì )計師應當從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據：

　　(1) 控制在所審計期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運行的;

　　(2) 控制是否得到一貫執行;

　　(3) 控制由誰(shuí)執行;

　　(4) 控制以何種方式運行(如人工控制或自動(dòng)化控制);

　　作為進(jìn)一步審計程序的類(lèi)型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施.當存在下列情形之一時(shí)，注冊會(huì )計師 應當實(shí)施控制測試：

　　(1) 在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時(shí)，預期控制的運行是有效的;

　　(2) 僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

　　(二)控制測試的性質(zhì)

　　控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類(lèi)型及其組合。

　　控制測試的性質(zhì)的類(lèi)型：(1)詢(xún)問(wèn);(2)觀(guān)察;(3)檢查;(4)重新執行;(5)穿行測試。

　　(三)控制測試的時(shí)間

　　控制測試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試;二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。

　　注冊會(huì )計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴(lài)的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。 如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運行有效性，注冊會(huì )計師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計證據。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計證據是不充分的，注冊會(huì )計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。

　　(四)控制測試的范圍

　　控制測試范圍是指某項控制活動(dòng)的測試次數。注冊會(huì )計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴(lài)的期間

　　有效運行的充分、適當的審計證據。四、實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求

　　實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會(huì )計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。

　　如果針對特別風(fēng)險僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會(huì )計師應當使用細節測試，或將細節測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。

　　(二)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類(lèi)型及其組合。

　　實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類(lèi)型包括細節測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　細節測試：是對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的具體細節進(jìn)行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報。 實(shí)質(zhì)性分析程序：從技術(shù)特征上看仍然是分析程序，主要是通過(guò)研究數據間關(guān)系評價(jià)信息，只是將該技術(shù)方法用

　　做實(shí)質(zhì)性程序，即用以識別各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報。

　　由于細節測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會(huì )計師應當根據各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類(lèi)型。細節測試適用于對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報認定的 測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價(jià)認定的測試;對在一段時(shí)期內存在可預期關(guān)系的大量交易，注冊會(huì )計師可以考慮實(shí) 施實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(三)實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間

　　(四)實(shí)質(zhì)性程序的范圍

　　評估的認定層次重大錯報風(fēng)險和實(shí)施控制測試的結果是注冊會(huì )計師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)的重要考慮因素。注冊會(huì )計師評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿(mǎn)意，注冊會(huì )計師應當考慮擴大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

　　在設計細節測試時(shí)，注冊會(huì )計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：第一層含義是對什么層次上的數據進(jìn)行分析，注冊會(huì )計師可以選擇在高度

　　匯總的財務(wù)數據層次進(jìn)行分析，也可以根據重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調整分析層次。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開(kāi)進(jìn)一步調查。

　　五、審計證據的評價(jià)與記錄

　　(一)評價(jià)列報的適當性

　　(二)完成審計工作前對進(jìn)一步審計程序所獲取審計證據的評價(jià)

　　(三)形成審計意見(jiàn)時(shí)對審計證據的綜合評價(jià)

　　在形成審計意見(jiàn)時(shí)，注冊會(huì )計師應當從總體上評價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當的審計證據，以將審計風(fēng)險降至可接 受的低水平。注冊會(huì )計師應當考慮所有相關(guān)的審計證據，包括能夠印證財務(wù)報表認定的審計證據和與之相矛盾的審計 證據。

　　在評價(jià)審計證據的充分性和適當性時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列一系列因素：

　　(1) 認定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性。

　　(2) 管理層應對和控制風(fēng)險的有效性。

　　(3) 在以前審計中獲取的關(guān)于類(lèi)似潛在錯報的經(jīng)驗。

　　(4) 實(shí)施審計程序的結果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形。

　　(5) 可獲得信息的來(lái)源和可靠性。

　　(6) 審計證據的說(shuō)服力

　　(7) 對被審計單位及其環(huán)境的了解。

　　如果對重大財務(wù)報表認定沒(méi)有獲取充分、適當的審計證據，注冊會(huì )計師應當盡可能獲取進(jìn)一步的審計證據。如果不能獲取充分的、適當的審計證據，注冊會(huì )計師應當那個(gè)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告。

　　(四)審計工作記錄

　　注冊會(huì )計師應當就下列內容形成審計工作記錄：

　　(1) 項目組對由于舞弊或錯誤導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行的討論，以及得出的重要結論。

　　(2) 注冊會(huì )計師對被審計單位及其環(huán)境各個(gè)方面的了解要點(diǎn)(包括對內部控制各項要素的了解要點(diǎn))、信息來(lái)源以及實(shí)施的風(fēng)險評估程序。

　　(3) 注冊會(huì )計師在財務(wù)報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險。

　　(4) 注冊會(huì )計師識別出的特別風(fēng)險和僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

　　(5) 對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應對措施。

　　(6) 實(shí)施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　(7) 實(shí)施的進(jìn)一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系。

　　(8) 實(shí)施進(jìn)一步審計程序的結果。

　　注冊會(huì )計師需要運用職業(yè)判斷，確定對上述事項進(jìn)行記錄的方式。常見(jiàn)的記錄方式包括文字敘述、問(wèn)卷、核對表和流 程圖等。通常被審計單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越復雜，注冊會(huì )計師實(shí)施審計程序的范圍越廣，審計工作記錄也就越復雜。

　　知識點(diǎn)7 銷(xiāo)售與收款循環(huán)審計

　　銷(xiāo)售與收款循環(huán)的特征

　　銷(xiāo)售與收款循環(huán)涉及的資產(chǎn)負債表項目主要包括應收票據、應收賬款、長(cháng)期應收款、預收賬款、應繳稅費等。 所涉及的利潤表項目營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷(xiāo)售費用等。

　　一、銷(xiāo)售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　(一)接受顧客訂單;(二)批準賒銷(xiāo)信用;(三)按銷(xiāo)售單供貨;(四)按銷(xiāo)售單裝運貨物;(五)向顧客開(kāi)具賬單;(六)記錄銷(xiāo)售;(七)辦理和記錄現金、銀行存款收入;(八)辦理和記錄銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓;(九)注銷(xiāo)壞賬;(十)提取壞賬準備。

　　二、銷(xiāo)售與收款循環(huán)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄

　　(1)顧客訂貨單;(2)銷(xiāo)售單;(3)發(fā)運憑證;(4)銷(xiāo)售發(fā)票;(5)商品價(jià)目表;(6)貸項通知單;(7)應收賬款明細賬;(8)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細賬;(9)折扣與折讓明細賬;(10)匯款通知書(shū);(11)庫存現金日記賬和銀行存款日記賬;(12)壞賬審批表;(13)顧客月末對賬單;(14)轉賬憑證;(15)收款憑證。

　　第二節 銷(xiāo)售與收款循環(huán)內部控制測試

　　一、銷(xiāo)售交易的內部控制與控制測試：

　　(一)適當的職責分離;

　　應當將辦理銷(xiāo)售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(mén)(或崗位)分別設立。談判人員至少兩人，并與訂立合同的人員分 離;編制銷(xiāo)售發(fā)票通知單的人員與開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票分離;銷(xiāo)售人員與銷(xiāo)貨現款分離;單位應收票據的取得與貼現須經(jīng)保 管人員以外的主管人員批準。

　　(二)正確的授權審批;

　　1、在銷(xiāo)售發(fā)生之前，賒銷(xiāo)已經(jīng)正確審批;

　　2、非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物;

　　3、銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過(guò)審批;

　　4、審批人應當根據銷(xiāo)售與收款授權批準制度的規定，在授權范圍內進(jìn)行審批，不得超越審批權限。

　　(三)充分的憑證和記錄;

　　例如：在收到顧客訂貨單后，就立即編制一份預先編號的一式多聯(lián)的銷(xiāo)售單，分別用于批準賒銷(xiāo)、審批發(fā)貨、記 錄發(fā)貨數量以及向顧客開(kāi)具賬單等。

　　(四)憑證的預先編號;

　　對憑證預先進(jìn)行編號，目的是防止銷(xiāo)售以后忘記向顧客開(kāi)具賬單或登記入賬，也可防止重復開(kāi)具賬單或重復記賬。

　　(五)按月寄出對賬單;

　　由不負責現金出納和銷(xiāo)售及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現應收賬款余額不正確后及時(shí)反饋有關(guān)信息。

　　(六)內部核查程序。二、銷(xiāo)售交易的

　　(一)登記入賬的銷(xiāo)售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實(shí)的顧客(發(fā)生) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 銷(xiāo)售交易是以經(jīng)過(guò)審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過(guò)批準的顧客訂貨單為依據登記入賬的。 相對的控制測試：檢查銷(xiāo)售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證。

　　(2) 在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權批準。

　　相對的控制測試：檢查顧客的賒銷(xiāo)是否經(jīng)授權批準。

　　(3) 銷(xiāo)售發(fā)票均事先編號并已恰當地登記入賬。

　　相對的控制測試：檢查銷(xiāo)售發(fā)票連續編號的完整性。

　　(4) 每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見(jiàn)做專(zhuān)門(mén)追查。 相對的控制測試：觀(guān)察是否寄送對賬單并檢查顧客回函檔案。

　　(二)所有銷(xiāo)售交易均已登記入賬(完整性) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 發(fā)運憑證(或提貨單)均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬。 相對的控制測試：檢查發(fā)運憑證連續編號的完整性。

　　(2) 銷(xiāo)售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登記入賬。

　　相對的控制測試：檢查銷(xiāo)售發(fā)票連續編號的完整性。

　　(三)登記入賬的銷(xiāo)售數量確系已發(fā)貨的數量，已正確開(kāi)具賬單并登記入賬(計價(jià)與分攤) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 銷(xiāo)售價(jià)格、付款條件、運費和銷(xiāo)售折扣的確定已經(jīng)適當的授權批準。 相對的控制測試：檢查銷(xiāo)售發(fā)票是否經(jīng)適當的授權批準。

　　(2) 由獨立人員對銷(xiāo)售發(fā)票的編制做內部核查。

　　相對的控制測試：檢查有關(guān)憑證上的內部核查標記。

　　(四)銷(xiāo)售交易的分類(lèi)恰當(分類(lèi)) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 采用適當的會(huì )計科目表。

　　相對的控制測試：檢查會(huì )計科目表是否適當。

　　(2) 內部復核和核查

　　相對的控制測試：檢查有關(guān)憑證上內部復核和核查的標記

　　(五)銷(xiāo)售交易的記錄及時(shí)(截止) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 采用盡量在銷(xiāo)售發(fā)生時(shí)開(kāi)具收款賬單和登記入賬的控制方法

　　相對的控制測試：檢查尚未開(kāi)具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷(xiāo)售交易。

　　(2) 內部核查

　　相對的控制測試：同上。

　　(六)銷(xiāo)售交易已經(jīng)正確地計入明細賬并經(jīng)正確匯總(準確性、計價(jià)和分攤) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 每月定期給顧客寄送對賬單

　　相對的控制測試：觀(guān)察對賬單是否已經(jīng)寄出

　　(2) 由獨立人員對應收賬款明細賬做內部核查相對的控制測試：檢查內部核查標記

　　(3) 將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進(jìn)行比較

　　相對的控制測試：檢查將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進(jìn)行比較的標記。 三、收款交易的內部控制和控制測試

　　銷(xiāo)售與收款循環(huán)包括銷(xiāo)售與收款兩個(gè)方面，在內部控制健全的企業(yè)，與銷(xiāo)售相關(guān)的收款交易同樣有其內部控制目標和內部控制。

　　銷(xiāo)售與收款循環(huán)主要賬戶(hù)的審計

　　一、營(yíng)業(yè)收入的審計

　　(一)營(yíng)業(yè)收入的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營(yíng)業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應當記錄的營(yíng)業(yè)收入均已記錄;

　　確定與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄，包括對銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓的處理是否適當; 確定營(yíng)業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì )計期間;

　　確定營(yíng)業(yè)收入是否已按企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當的列報。

　　(二)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序

　　1、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 取得或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符;結合其他業(yè)務(wù)收入科目與報表數核對是否相符;同時(shí)檢查以非記賬本位幣結算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。

　　(2) 查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認條件、方法，注意是否符合企業(yè)會(huì )計準則，前后期是否一致;特別關(guān)注周期性、 偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。

　　(3) 實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序來(lái)獲取審計證據。

　　(4) 獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合定價(jià)政策，并注意銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶(hù)的產(chǎn)品價(jià)格 是否合理，有無(wú)低價(jià)或高價(jià)結算以轉移收入和利潤的現象。

　　(5) 抽取本期一定數量的銷(xiāo)售發(fā)票，檢查開(kāi)票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數量、單價(jià)、金額等是否與 發(fā)運憑證、銷(xiāo)售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。

　　(6) 抽取本期一定數量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數量、單價(jià)、金額等是否與銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)運憑證、 銷(xiāo)售合同或協(xié)議等一致。

　　(7) 結合對應收賬款的審計，選擇主要客戶(hù)函證本期銷(xiāo)售額。

　　(8) 對于出口銷(xiāo)售，應當將銷(xiāo)售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷(xiāo)售發(fā)票等出口銷(xiāo)售單據進(jìn)行核對，必要時(shí)向 海關(guān)函證。

　　(9) 銷(xiāo)售的截止測試。對銷(xiāo)售實(shí)施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì )計記錄歸屬期 是否正確，應記入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。

　　(10) 存在銷(xiāo)貨退回的，檢查手續是否符合規定，結合原始銷(xiāo)售憑證檢查其會(huì )計處理是否正確，結合存貨項目審計關(guān)注其真實(shí)性。

　　(11) 檢查銷(xiāo)售折扣與折讓。

　　(12) 檢查有無(wú)特殊的銷(xiāo)售行為。

　　(13) 調查向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的情況。

　　(14) 調查集團內部銷(xiāo)售的情況，記錄其交易價(jià)格、數量和金額，并追查在編制合并財務(wù)報表時(shí)是否已予以抵銷(xiāo)。

　　(15) 檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。二、應收賬款的審計

　　(一)應收賬款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的應收賬款是否已存在; 確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄; 確定記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制;

　　確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分; 確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)應收賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　　1、取得或編制應收賬款明細表;

　　2、檢查涉及應收賬款的相關(guān)財務(wù)指標;

　　3、檢查應收賬款賬齡分析是否正確;

　　4、向債務(wù)人函證應收賬款;

　　函證目的是為了證實(shí)應收賬款賬戶(hù)余額的真實(shí)性、正確性、防止或發(fā)現被審計單位及其有關(guān)人員在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中 發(fā)生的錯誤或弄虛作假、營(yíng)私舞弊行為。

　　(1) 函證的范圍和對象

　　審計人員不需對所有被審計應收款進(jìn)行函證。函證數量、范圍由以下因素決定：第一，應收款在全部資產(chǎn)中所占 比重;第二，被審計單位內控強弱;第三，以前函證結果;第四，函證方式的選擇。

　　一般情況下，注冊會(huì )計師應選作函證對象的項目有：第一，大額或賬齡較長(cháng)的項目。第二，與債務(wù)人發(fā)生糾紛的 項目。第三，關(guān)聯(lián)方項目。第四，主要客戶(hù)(包括關(guān)系密切的客戶(hù))項目。第五，交易頻繁但期末余額較小甚至余額 為零的項目。第六，可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

　　(2) 函證方式

　　函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。

　　積極的函證方式又稱(chēng)肯定式函證，是指注冊會(huì )計師向第三方發(fā)出詢(xún)證函，要求第三方證實(shí)有關(guān)信息，注冊會(huì )計師 要求被詢(xún)證者在所有的情況下必須回函，確認詢(xún)證函所列示信息是否正確，或填列詢(xún)證函要求的信息。

　　如債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采用積極式函證較好：①個(gè)別賬戶(hù)欠款金額較大;②有理由相信欠款可能會(huì )存在爭論， 差錯等問(wèn)題。

　　消極的函證方式又稱(chēng)否定式函證，是指注冊會(huì )計師向第三方發(fā)出詢(xún)證函，要求第三方證實(shí)有關(guān)信息，注冊會(huì )計師 只要求被詢(xún)證者僅在不同意詢(xún)證函列示信息的情況下才予以回函。

　　當同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊會(huì )計師可考慮采用消極的函證方式：第一，重大錯報風(fēng)險評估為低水平。第二，涉 及大量余額較小的賬戶(hù)。第三，預期不存在大量的錯誤。第四，沒(méi)有理由相信被詢(xún)證者不認真對待函證。

　　(3) 函證時(shí)間的選擇

　　發(fā)出的最佳時(shí)間應是與資產(chǎn)負債表日接近的時(shí)間。

　　(4) 函證的控制

　　注冊會(huì )計師應當直接控制詢(xún)證函的發(fā)送和回收：

　?、賹o(wú)法投送退回的信函要進(jìn)行分析、查明原因;

　?、趯τ诓捎梅e極式函證方式?jīng)]有得到答復的，應采用追查程序，發(fā)第二、三封詢(xún)證函;

　?、廴舴磸秃C仍得不到答復，注冊會(huì )計師應采用替代程序、檢查與銷(xiāo)售有關(guān)的文件，以驗證應收款的真實(shí)性。

　　(5) 函證結果分析

　　產(chǎn)生原因主要有以下幾種：

　　第一、購銷(xiāo)雙方記錄的時(shí)間不同

　?、僭?xún)證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款;

　?、谠?xún)證函發(fā)出時(shí)，被 審計單位貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷(xiāo)售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物;

　?、蹅鶆?wù)人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到;

　?、軅鶆?wù)人對收到貨物的數量，質(zhì)量及價(jià)格等異議而全部或部分拒付貨款; 第二、一方或雙方記賬錯誤

　　第三、被審計單位的舞弊行為

　　(6) 函證結果的審結和評價(jià)

　　注冊會(huì )計師應將函證的過(guò)程和情況記錄在工作底稿中，總結和評價(jià)應收賬款情況，一般可作如下評價(jià)：

　　第一、重新考慮過(guò)去對內控評價(jià)和符合性，測試結果是否恰當;分析性復核結果是否恰當及相關(guān)風(fēng)險評價(jià)是 否恰當;

　　第二、若函證結果無(wú)審計差異，則可合理推論全部應收賬款總體是正確的;

　　第三、如果存在差異，則應估算應收賬款總額中累計差錯數額，必要時(shí)擴大函證范圍。 5、確定已收回的應收賬款金額;

　　6、對未函證應收賬款實(shí)施替代審計程序;

　　7、檢查壞賬的確認和處理;

　　8、抽查有無(wú)不屬于結算業(yè)務(wù)的債權;

　　9、檢查貼現、質(zhì)押或出售;

　　10、對應收賬款實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序;

　　11、確定應收賬款的列報是否恰當。三、壞賬準備的審計

　　(一)壞賬準備的審計目標

　　確認計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，計提是否充分; 確定壞賬準備增減變動(dòng)的記錄是否完整;

　　確定壞賬準備各期末余額是否正確; 確定壞賬準備的披露是否恰當。

　　(二)壞賬準備的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數、明細賬合計數核對相符;

　　(2) 將應收賬款壞賬準備本期計提數與資產(chǎn)減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符;

　　(3) 檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷(xiāo)的批準程序，評價(jià)壞賬準備所依據的資料、假設及計提方法;

　　(4) 實(shí)際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉銷(xiāo)依據是否符合有關(guān)規定，會(huì )計處理是否正確;

　　(5) 檢查長(cháng)期掛賬應收賬款;

　　(6) 檢查函證結果;

　　(7) 實(shí)施分析程序;

　　(8)

　　確定應收賬款壞賬準備的披露是否恰當。銷(xiāo)售與收款循環(huán)其他相關(guān)賬戶(hù)的審計

　　應收票據、預收款項、營(yíng)業(yè)稅金及附加和銷(xiāo)售費用

　　(一)應收票據的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的應收票據是否存在;

　　確定所有應當記錄的應收票據均已記錄;

　　確定記錄的應收票據由被審計單位擁有或控制;

　　確定應收票據及其壞賬準備增減變動(dòng)的記錄是否完整;

　　確定應收票據可否收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分; 檢查應收票據及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應收票據及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)應收票據的實(shí)質(zhì)性程

　　(1) 獲取或編制應收票據明細表，主要包括：第一，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否 相符;結合壞賬準備科目與報表數核對是否相符。第二，檢查非記賬本位幣應收票據的折算匯率及折算是否正確。第 三，檢查逾期票據是否已轉為應收賬款。

　　(2) 取得被審計單位“應收票據備查簿”，核對其是否與賬面記錄一致。

　　(3) 監盤(pán)庫存票據，注意票據的種類(lèi)、號數、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌人、 背書(shū)人姓名或單位名稱(chēng)，以及利率、貼現率、收款日期、收回金額等是否與應收票據登記簿的記錄相符;關(guān)注是否對背書(shū)轉讓的票據負有連帶責任;注意是否存在已作質(zhì)押的票據和銀行退回的票據。

　　(4) 必要時(shí)選取部分票據(特別關(guān)注有疑問(wèn)的商業(yè)承兌匯票)向出票人函證，證實(shí)其存在性和可收回性，并編 制函證結果匯總表。

　　(5) 對于大額票據，應取得相應銷(xiāo)售合同或協(xié)議、銷(xiāo)售發(fā)票和出庫單等原始交易資料進(jìn)行核對，以證實(shí)是否存 在真實(shí)的交易。

　　(6) 復核帶息票據的利息計算是否正確，注意逾期應收票據是否已按規定停止計提利息，并檢查其會(huì )計處理是 否正確。

　　(7) 對貼現的應收票據，復核其貼現息計算是否正確，會(huì )計處理是否正確。

　　(8) 請被審計單位協(xié)助，在應收票據明細表上標出至外勤審計時(shí)已兌現或已貼現的應收票據，核對收款憑證等 資料，以確認其資產(chǎn)負債表日的真實(shí)性。

　　(9) 對應收票據相關(guān)的壞賬準備進(jìn)行審計。

　　(10) 對應收票據實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序。

　　(一)預收款項的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的預收賬款是否存在; 確定所有應當記錄的預收賬款均已記錄;

　　確定記錄的預收賬款是否是被審計單位應當履行的現時(shí)義務(wù);

　　確定預收賬款是否以恰當地金額包括在財務(wù)報表中，與相關(guān)的計價(jià)調整是否已恰當地記錄; 確定預收款項是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)預收賬款的實(shí)質(zhì)性程序：

　　(1) 獲取或編制預收款項明細表，并檢查：第一，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核

　　對是否相符。第二，以非記賬本位幣結算的預收賬款，檢查其采用的折算匯率及折算是否正確。第三，檢查是否存在 借方余額，必要時(shí)進(jìn)行重分類(lèi)調整。第四，結合應收賬款等往來(lái)款項目的明細余額，檢查是否存在應收、預收兩方掛 賬的項目，必要時(shí)作出調整。第五，標識重要客戶(hù)。

　　(2) 請被審計單位協(xié)助，在預收款項明細表上標出截止審計日已轉銷(xiāo)的預收款項，對已轉銷(xiāo)金額較大的預收款 項進(jìn)行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)貨單、貨運單據、銷(xiāo)售發(fā)票等，并注意這些憑證日期的合理性。

　　(3) 抽查預收賬款有關(guān)的銷(xiāo)貨合同、倉庫發(fā)貨記錄、貨運單據和收款憑證，檢查已實(shí)現銷(xiāo)售的商品是否及時(shí)轉 銷(xiāo)預收賬款，確定預收賬款期末余額的正確性和合理性。

　　(4) 選擇預收款項的若干重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表。

　　(5) 檢查預收賬款長(cháng)期掛賬的原因，并作出記錄，必要時(shí)提請被審計單位予以調整。

　　(6) 對預收款項中按稅法規定應預繳稅費的預收銷(xiāo)售款，結合應交稅費項目檢查是否及時(shí)、足額繳納有關(guān)稅費。

　　(7) 通過(guò)貨幣資金的期后測試，以確定預收賬款是否已計入恰當期間。

　　(8) 標明預收關(guān)聯(lián)方[包括持股 5%以上(含 5%)股東]的款項，執行關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序，并注明合并報表時(shí)應予抵銷(xiāo)的金額。

　　(9) 檢查預收款項的列報是否恰當。

　　營(yíng)業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加，投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅等。

　　(一)營(yíng)業(yè)稅金及附加的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營(yíng)業(yè)稅金及附加是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應當記錄的營(yíng)業(yè)稅金及附加是否均已記錄;

　　確定與營(yíng)業(yè)稅金及附加有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄; 確定營(yíng)業(yè)稅金及附加是否已記錄于正確的會(huì )計期間;

　　確定營(yíng)業(yè)稅金及附加中的交易和事項是否已記錄于恰當的賬戶(hù);

　　確定營(yíng)業(yè)稅金及附加已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)營(yíng)業(yè)稅金及附加的實(shí)質(zhì)性程序：

　　(1) 獲取或編制營(yíng)業(yè)稅金及附加明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相 符。

　　(2) 確定被審計單位的納稅(費)范圍與稅(費)種是否符合國家規定。

　　(3) 根據審定的本期應納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)收入和其他納稅事項，按規定的稅率，分項計算、復核本期應納營(yíng)業(yè)稅 稅額，檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(4) 根據審定的本期應稅消費品銷(xiāo)售額(或數量)，按規定適用的稅率，分項計算、復核本期應納消費稅稅額，檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(5) 根據審定的本期應納資源稅產(chǎn)品的課稅數量，按規定適用的單位稅額，計算、復核本期應納資源稅稅額， 檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(6) 城市維護建設稅、教育費附加等項目的計算依據是否和本期應納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費稅合計數一致，并

　　按規定適用的稅率或費率計算、復核本期應納城建稅、教育費附加等，檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(7) 結合應交稅費科目的審計，復核其勾稽關(guān)系。

　　(8) 檢查營(yíng)業(yè)稅金及附加是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。如果被審計單位是上市 公司，在其財務(wù)報表附注中應分項列示本期營(yíng)業(yè)稅金及附加的計繳標準及金額。

　　(一)銷(xiāo)售費用的審計目標

　　確定利潤表中記錄的銷(xiāo)售費用是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應當記錄的銷(xiāo)售費用是否均已記錄;

　　確定與銷(xiāo)售費用有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄; 確定銷(xiāo)售費用是否已記錄于正確的會(huì )計期間;

　　確定銷(xiāo)售費用是否已記錄于恰當的賬戶(hù);

　　確定銷(xiāo)售費用已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)銷(xiāo)售費用的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制銷(xiāo)售費用明細表，復核其加計數是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符;將銷(xiāo)售費用中的工資、折舊等與相關(guān)的資產(chǎn)、負債科目核對，檢查其勾稽關(guān)系的合理性。

　　(2) 對銷(xiāo)售費用進(jìn)行分析：計算分析各個(gè)月份銷(xiāo)售費用總額及主要項目金額占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比率，并與上一 年度進(jìn)行比較，判斷變動(dòng)的合理性;計算分析各個(gè)月份銷(xiāo)售費用中主要項目發(fā)生額及占銷(xiāo)售費用總額的比率，并與上 一年度進(jìn)行比較，判斷其變動(dòng)的合理性。

　　(3) 檢查各明細項目是否與被審計單位銷(xiāo)售商品和材料、提供勞務(wù)以及專(zhuān)設的銷(xiāo)售機構發(fā)生的各種費用有關(guān)， 是否合規、合理，計算是否正確。

　　(4) 檢查銷(xiāo)售傭金支出是否符合規定，審批手續是否健全，是否取得有效的原始憑證;如超過(guò)規定，是否按規 定進(jìn)行了納稅調整。

　　(5) 檢查廣告費、宣傳費等的支出是否合理，審批手續是否健全，是否取得有效的原始憑證;如超過(guò)規定限額， 應在計算應納稅所得額時(shí)調整。

　　(6) 檢查由產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的預計負債，是否按確定的金額進(jìn)行會(huì )計處理。

　　(7) 選擇重要或異常的銷(xiāo)售費用，檢查銷(xiāo)售費用各項目開(kāi)支標準是否符合有關(guān)規定，開(kāi)支內容是否與被審計單 位的產(chǎn)品銷(xiāo)售或專(zhuān)設銷(xiāo)售機構的經(jīng)費有關(guān)，計算是否正確，原始憑證是否合法，會(huì )計處理是否正確。

　　(8) 抽取資產(chǎn)負債表日前后一定數量的憑證，實(shí)施截止測試，若存在異常跡象，應考慮是否有必要追加審計程 序，對于重大跨期項目應作必要調整。

　　(9) 如果被審計單位系商品流通企業(yè)且已將管理費用科目的核算內容并入本科目核算，應同時(shí)實(shí)施管理費用審 計程序。

　　(10) 檢查銷(xiāo)售費用是否已按照企業(yè)會(huì )計準則在財務(wù)報表中作出恰當的列報。

　　知識點(diǎn)8 采購與付款循環(huán)審計

　　資產(chǎn)負債表和損益表審計的基礎采購與付款循環(huán)的特性

　　一、采購與付款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　(1)請購商品和勞務(wù);(2)對外訂購;(3)驗收商品;(4)儲存商品;(5)付款;(6)記賬

　　二、采購與付款循環(huán)審計的主要憑證及會(huì )計記

　　采購與付款業(yè)務(wù)通常要經(jīng)過(guò)請購、訂貨、驗收、付款、記錄這些程序采購與付款循環(huán)審計中主要經(jīng)濟活動(dòng)及其相應的憑證記錄有：

　　(一)請購單

　　請購單一式三聯(lián)，填寫(xiě)部門(mén)留存一份，送交采購部門(mén)一份，驗收部門(mén)一份。 大額資本支出請購需特別授權批準。

　　(二)訂購單

　　訂購單一式五聯(lián)，正聯(lián)送交供應商，其余幾聯(lián)送至企業(yè)內部的驗收部門(mén)、付款部門(mén)和請購部門(mén)，采購部門(mén)留存一 份。

　　(三)驗收單

　　驗收單是支持資產(chǎn)或費用以及與采購有關(guān)的負債的“存在或發(fā)生”認定的重要憑證。定期獨立檢查驗收單的順序 以確定每筆采購交易都已編制憑單，則與采購交易的“完整性”認定有關(guān)。

　　(四)入庫單

　　入庫單一式三聯(lián)，一聯(lián)返回驗收部門(mén)，一聯(lián)本部門(mén)留傳，另一聯(lián)交會(huì )計部門(mén)記賬。 這些控制與商品的“存在或發(fā)生”認定有關(guān)。

　　(五)付款憑證

　　付款憑證是企業(yè)內部記錄和支付負債的授權證明文件。付款憑單應預先編號，并須后附訂購單、驗收單和供應商 發(fā)票等支持性憑證。

　　(六)明細賬和總賬

　　預付賬款明細賬、應付賬款明細賬、存貨明細賬

　　(七)付款證明

　　付款憑證包括現金付款憑證和銀行存款付款憑證

　　(八)對賬單

　　采購與付款循環(huán)的內部控制測試

　　一、采購與付款循環(huán)業(yè)務(wù)的內部控制

　　(1) 對購貨業(yè)務(wù)合理的職責劃分，使得在業(yè)務(wù)執行過(guò)程中能夠進(jìn)行有效地復核和監督。

　　采購與付款業(yè)務(wù)的不相容崗位包括：請購與審批;詢(xún)價(jià)與確定供應商;采購合同的訂立與審核;采購、驗收與相 關(guān)會(huì )計記錄;付款的申請、審批與執行。

　　(2) 企業(yè)應當建立采購申請制度，

　　(3) 企業(yè)應當加強采購業(yè)務(wù)的預算管理;

　　(4) 企業(yè)應當建立采購與付款業(yè)務(wù)的授權制度和審核批準制度，并按照規定的的權限和程序辦理采購與付款業(yè)務(wù);

　　(5) 企業(yè)應當按照請購、審批、采購、驗收付款等規定的程序辦理采購與付款業(yè)務(wù)，并在采購與付款各環(huán)節設置相

　　關(guān)的記錄、填制相應的憑證，建立完整的采購登記制度，加強請購手續、采購訂單、驗收證明、入庫憑證、采購發(fā)票 等文件和憑證的相互核對工作。

　　(6) 企業(yè)應當建立采購與驗收環(huán)節的管理制度，對采購方式確定、供應商選擇、驗收程序及計量方法等做出明確規 定，確保采購過(guò)程的透明化。

　　(7) 企業(yè)應當根據規定的驗收制度和經(jīng)批準的訂單、合同等采購文件，由獨立的驗收部門(mén)或指定專(zhuān)人對所購物品或 勞務(wù)等的品種、規格、數量、質(zhì)量和其他內容進(jìn)行驗收，出具驗收報告、計量報告和驗收證明。

　　(8) 企業(yè)財會(huì )部門(mén)在辦理付款業(yè)務(wù)時(shí)，應當對采購合同約定的付款條件以及采購發(fā)票、結算憑證、檢驗報告、計量 報告和驗收證明等相關(guān)憑證的真實(shí)性、完整性、合法性及合規性進(jìn)行嚴格審核。

　　(9) 企業(yè)應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據、預付賬款等往來(lái)款項。并及時(shí)處理。

　　(10) 企業(yè)可以根據具體情況對辦理采購人員定期進(jìn)行崗位輪換，防范采購人員利用職權和工作便利收受商業(yè)賄賂、損害企業(yè)利益的風(fēng)險。

　　二、固定資產(chǎn)的內部控制

　　固定資產(chǎn)是企業(yè)中的重要資產(chǎn)，為了確保固定資產(chǎn)的真實(shí)、完整、安全和有效利用，被審計單位應當建立和健全 固定資產(chǎn)的內部控制制度。

　　(一)固定資產(chǎn)的預算制度最重要的部分

　　(二)授權批準制度

　　(三)賬簿記錄制度

　　(四)職責分工制度

　　固定資產(chǎn)的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應明確劃分責任，有專(zhuān)門(mén)部門(mén)和專(zhuān)人負責。

　　(五)資本性支出和收益性支出的區分制度

　　(六)固定資產(chǎn)的處置制度

　　包括投資轉出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。

　　(七)固定資產(chǎn)的定期盤(pán)點(diǎn)制度

　　(八)固定資產(chǎn)的維護保養制度

　　三、采購與付款循環(huán)的內部控制測試

　　考慮到采購與付款循環(huán)測試的重要性，注冊會(huì )計師往往對這一循環(huán)采用屬性抽樣審計方法。 采購和付款循環(huán)的內部控制測試包括：

　　(1) 檢查企業(yè)有關(guān)崗位責任制度等文件，了解購貨和付款循環(huán)的業(yè)務(wù)分工，評價(jià)分工是否合理，是否能夠起到 自動(dòng)復核的作用，并通過(guò)實(shí)地觀(guān)察判斷這些分工是否得到了執行。

　　(2) 檢查采購部門(mén)是否有專(zhuān)人審批購貨價(jià)格，檢查訂貨單上的采購單價(jià)是否都經(jīng)過(guò)事先授權批準。

　　(3) 檢查采購制度中是否規定大額采購應通過(guò)招標方式選擇供貨商，并且檢查這一制度是否得到了執行。

　　(4) 檢查訂貨單和驗收單是否都已經(jīng)預先編號，檢查作廢的單據是否有注銷(xiāo)的痕跡并保存良好。

　　(5) 從存貨增加的明細賬上抽取一定的業(yè)務(wù)，檢查相應的記賬憑證以及后附的請購單、訂貨單、驗收單和賣(mài)方 發(fā)票等原始憑證，將這些憑證一一核對，對原始憑證和記賬憑證上的授權批準標識和內部審核標識要特別注意。

　　(6) 檢查企業(yè)會(huì )計制度的規定，判斷企業(yè)會(huì )計制度的合理性和嚴密性。

　　(7) 檢查存貨和應付賬款的明細賬，檢查會(huì )計記錄是否按照企業(yè)會(huì )計制度的要求進(jìn)行。

　　(8) 檢查原始憑證、記賬憑證和明細賬的日期，判斷企業(yè)的會(huì )計核算是否及時(shí)。

　　(9) 獲取某月末賣(mài)方對賬單，檢查是否進(jìn)行了核對，注意對不相符的內容的處理程序。

　　(10) 檢查對編制的會(huì )計報表有無(wú)獨立審核程序，并對應披露事項的核對檢查。

　　(11) 檢查企業(yè)有無(wú)內部審計制度，內部審計是否定期進(jìn)行審計和報告。

　　采購與付款循環(huán)主要賬戶(hù)的審計

　　應付賬款、固定資產(chǎn)等賬戶(hù)

　　一、應付賬款的審計目標

　　確定應付賬款的真實(shí)性;

　　確定應付賬款的發(fā)生和償還記錄是否完整; 確定應付賬款是否應由被審計單位承擔; 確定應付賬款期末余額是否正確;

　　確定應付賬款在會(huì )計報表上的披露是否恰當。 作為負債項目，應付賬款完整性的審計是重點(diǎn)。

　　二、應付賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制應付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 根據被審計單位實(shí)際情況，對應付賬款進(jìn)行分析程序。

　　(3) 函證應付賬款。

　　(4) 查找未入賬的應付賬款。

　　(5) 從應付賬款明細賬上抽取交易，與相關(guān)原始憑證核對，檢查每筆業(yè)務(wù)的入賬金額，檢查帶有現金折扣的應 付賬款是否按發(fā)票上記載的全部應付金額入賬，待實(shí)際獲得現金折扣時(shí)再沖減財務(wù)費用項目。

　　(6) 從訂貨單或驗收單出發(fā)，追查至應付賬款明細賬，檢查是否所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都已經(jīng)正確地記賬。同時(shí)，檢 查每筆業(yè)務(wù)的入賬金額。

　　(7) 檢查應付賬款是否存在借方余額。

　　(8) 檢查應付賬款長(cháng)期掛賬的原因，作出記錄，注意其是否可能無(wú)需支付。

　　(9) 關(guān)注是否存在應付關(guān)聯(lián)方賬款。

　　(10) 對于用非記賬本位幣結算的應付賬款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(11) 驗明應付賬款在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。二、固定資產(chǎn)的審計

　　確定固定資產(chǎn)是否存在; 確定固定資產(chǎn)是否完整;

　　確定固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有;

　　確定固定資產(chǎn)的計價(jià)是否恰當;

　　確定固定資產(chǎn)的期末余額是否正確;

　　確定應付賬款在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序

　　1、獲取或編制固定資產(chǎn)和累計折舊分類(lèi)匯總表，檢查固定資產(chǎn)的分類(lèi)是否正確并與總賬數和明細賬合計數核對 是否相符，結合累計折舊、減值準備科目與報表數核對是否相符。

　　2、實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(1) 計算固定資產(chǎn)原值與本期產(chǎn)品產(chǎn)量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現閑置固定資產(chǎn)或已減少固定資產(chǎn) 未在賬戶(hù)上注銷(xiāo)的問(wèn)題。

　　(2) 本期計提折舊額/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現本期折舊額計算的錯誤。

　　(3) 累計折舊/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現累計折舊核算的錯誤。

　　(4) 比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現資本性支出和收益性支出區分上可 能存在的錯誤。

　　(5) 比較本期與以前各期的固定資產(chǎn)增加和減少。應當深入分析其差異，并根據被審計單位以往和今后的生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)趨勢判斷差異產(chǎn)生的原因是否合理。

　　(6) 分析固定資產(chǎn)的構成及其增減變動(dòng)情況，與在建工程、現金流量表、生產(chǎn)能力等相關(guān)信息交叉復核，檢查 固定資產(chǎn)相關(guān)金額的合理性和準確性。

　　3、檢查固定資產(chǎn)的增加。

　　包括購置、自制自建、投資者投入、更新改造增加、債務(wù)人抵債增加 4、檢查本期固定資產(chǎn)的減少。

　　固定資產(chǎn)的減少主要包括出售、向其他單位投資轉出、向債權人抵債轉出、報廢、毀損、盤(pán)虧等。主要目的：查 明已減少的固定資產(chǎn)是否已做適當的會(huì )計處理。

　　審計要點(diǎn)：

　　(1) 檢查授權批準文件;

　　(2) 檢查會(huì )計處理，驗證金額準確性;

　　(3) 結合固定資產(chǎn)清理和待處理固定資產(chǎn)凈損失科目，抽查轉銷(xiāo)是否正確;

　　(4) 檢查是否存在未作會(huì )計記錄的固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)：第一，復核本期是否有新增加的固定資產(chǎn)替換了原有固 定資產(chǎn);第二，分析營(yíng)業(yè)外收支等賬戶(hù)，查明有無(wú)處置固定資產(chǎn)所帶來(lái)的收支;第三，追查停產(chǎn)產(chǎn)品專(zhuān)用設備的處理 情況;第四，向被審計單位的固定資產(chǎn)管理部門(mén)查詢(xún)本期有無(wú)未作會(huì )計記錄的固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)。

　　5、檢查固定資產(chǎn)的所有權。

　　對各類(lèi)固定資產(chǎn)，獲取、收集不同的證據以確定其是否歸被審計單位所有：

　　(1) 對外購的機器設備等固定資產(chǎn)，審核采購發(fā)票、采購合同等;

　　(2) 對于房地產(chǎn)類(lèi)固定資產(chǎn)，查閱有關(guān)的合同、產(chǎn)權證明、財產(chǎn)稅單、抵押借款的還款憑據、保險單等書(shū)面文 件;

　　(3) 對融資租入的固定資產(chǎn)，檢查有關(guān)融資租賃合同;

　　(4) 對汽車(chē)等運輸設備，檢查有關(guān)運營(yíng)證件等;

　　(5) 對受留置權限制的固定資產(chǎn)，結合有關(guān)負債項目進(jìn)行檢查。6、對固定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)地觀(guān)察。

　　實(shí)地檢查固定資產(chǎn)的存在性。注冊會(huì )計師可以固定資產(chǎn)明細分類(lèi)賬為起點(diǎn)，進(jìn)行實(shí)地查驗，以證明會(huì )計記錄中所列固定資產(chǎn)確實(shí)存在。

　　7、檢查固定資產(chǎn)的租賃。

　　8、檢查固定資產(chǎn)的抵押、擔保情況。

　　9、檢查有無(wú)關(guān)聯(lián)方之間的固定資產(chǎn)購售活動(dòng)。

　　10、檢查固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。三、累計折舊的審計

　　(一)累計折舊的審計目標

　　確定折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)的財務(wù)會(huì )計制度，是否一貫遵循; 確定累計折舊增減變動(dòng)的記錄是否完整;

　　確定折舊費用的計算、分攤是否正確、合理和一貫; 確定累計折舊的期末余額是否正確;

　　確定累計折舊在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)累計折舊的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類(lèi)匯總表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相 符。

　　(2) 檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)財務(wù)會(huì )計制度的規定，確定其所采用的折舊方法 能否在固定資產(chǎn)使用年限內合理分攤其成本，前后期是否一致。

　　(3) 根據情況，對累計折舊進(jìn)行分析程序。

　　(4) 檢查折舊的計提和分配。

　　(5) 將“累計折舊”賬戶(hù)貸方的本期計提折舊額與相應的成本費用中的折舊費用明細賬戶(hù)的借方相比較，以查 明所計提折舊金額是否已全部攤入本期產(chǎn)品成本或費用。一旦發(fā)現差異，應及時(shí)追查原因，并考慮是否應建議作適當 調整。

　　(6) 結合固定資產(chǎn)審計，檢查其折舊的計提是否正確無(wú)誤，并追查至固定資產(chǎn)登記卡。

　　(7) 檢查累計折舊的披露是否恰當。

　　采購與付款循環(huán)其他相關(guān)賬戶(hù)的審計

　　預付賬款、固定資產(chǎn)減值準備、工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)清理、應付票據一、預付賬款的審計

　　(一)預付賬款的審計目標

　　確定預付賬款是否存在;確定預付賬款是否歸被審單位所有;確定預付賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整;確定預付 賬款期末余額是否正確;確定預付賬款在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)預付賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制預付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 根據被審計單位的具體情況，對預付賬款進(jìn)行分析程序。

　　(3) 分析預付賬款賬齡及余額構成，選擇大額或異常的預付賬款重要項目(包括零賬戶(hù))，函證其余額是否正確，并根據回函情況編制函證結果匯總表。

　　(4) 結合應付賬款明細賬，查核有無(wú)重復付款或將同一筆已付清的賬款在預付賬款和應付賬款這兩個(gè)項目同時(shí) 掛賬的情況。

　　(5) 分析明細賬余額，對于出現貸方余額的項目，應查明原因，必要時(shí)建議作重分類(lèi)調整。

　　(6) 檢查預付賬款長(cháng)期掛賬的原因。

　　(7) 關(guān)注是否存在預付關(guān)聯(lián)方賬款。

　　(8) 對于用非記賬本位幣結算的預付賬款，檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性。

　　(9) 檢查預付賬款是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。二、固定資產(chǎn)減值準備的審計

　　(一)固定資產(chǎn)減值準備的審計目標

　　確定計提固定資產(chǎn)減值準備的方法是否恰當;固定資產(chǎn)減值準備的計提是否充分;確定固定資產(chǎn)減值準備增減變動(dòng)的記錄是否完整;確定固定資產(chǎn)減值準備期末余額是否正確;確定固定資產(chǎn)減值準備的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)減值準備的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編固定資產(chǎn)減值準備明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查固定資產(chǎn)減值準備計提的批準程序，取得并核對書(shū)面報告等證明文件。

　　(3) 運用分析程序

　　(4) 檢查實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)損失時(shí)，相應固定資產(chǎn)減值準備的轉銷(xiāo)是否符合有關(guān)規定，會(huì )計處理是否正確

　　(5) 確定固定資產(chǎn)減值準備的披露是否恰當。三、在建工程的審計

　　(一)在建工程的審計目標

　　確定在建工程是否存在;確定在建工程是否歸被審單位所有;確定在建工程增減變動(dòng)的記錄是否完整;確定計提在建工程減值準備的方法和比例是否恰當，在建工程減值準備的計提是否充分;確定在建工程的期末余額是否正確; 確定在建工程在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)在建工程的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制在建工程明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查本期在建工程的增加數。

　　(3) 檢查本期在建工程的減少數。

　　(4) 檢查在建工程項目期末余額的構成內容，并實(shí)地觀(guān)察工程現場(chǎng)，確定在建工程是否存在。

　　(5) 結合銀行借款等的檢查，了解在建工程是否存在抵押、擔保情況。

　　(6) 確定在建工程在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當

　　四、固定資產(chǎn)清理的審計

　　(一)固定資產(chǎn)清理的審計目標

　　確定固定資產(chǎn)清理的記錄是否完整;確定反映的內容是否正確;確定固定資產(chǎn)清理的期末余額是否正確;確定固 定資產(chǎn)清理在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)清理的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制在建工程明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查固定資產(chǎn)清理的發(fā)生是否有正當理由，是否經(jīng)有關(guān)技術(shù)部門(mén)鑒定，固定資產(chǎn)清理的發(fā)生和轉銷(xiāo)是否經(jīng) 授權批準，相應的會(huì )計處理是否正確。

　　(3) 檢查固定資產(chǎn)清理是否長(cháng)期掛賬，如有，應作出記錄，必要時(shí)建議作適當調整。

　　(4) 檢查固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。

　　知識點(diǎn)9 生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特性

　　一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　計劃和安排生產(chǎn);發(fā)出原材料;生產(chǎn)產(chǎn)品;核算產(chǎn)品成本;儲存產(chǎn)成品;發(fā)出產(chǎn)成品。

　　上述業(yè)務(wù)通常涉及以下部門(mén)：產(chǎn)計劃部門(mén)，倉庫，生產(chǎn)部門(mén)，人事部門(mén)，銷(xiāo)售部門(mén)，會(huì )計部門(mén)。

　　(一)計劃和安排生產(chǎn); 生產(chǎn)任務(wù)通知單

　　(二)發(fā)出原材料;

　　一式三聯(lián)，倉庫發(fā)料后，一聯(lián)連同材料交還領(lǐng)料部門(mén)，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會(huì )計部門(mén)進(jìn)行材料 收發(fā)核算和成本核算。

　　(三)生產(chǎn)產(chǎn)品;

　　(四)核算產(chǎn)品成本;

　　(五)儲存產(chǎn)成品;

　　(六)發(fā)出產(chǎn)成品。

　　出庫單一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門(mén)，一聯(lián)發(fā)運部門(mén)留存，一聯(lián)送交顧客，一聯(lián)作為給顧客開(kāi)具發(fā)票的依據。 二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄

　　(一)生產(chǎn)指令

　　又稱(chēng)“生產(chǎn)任務(wù)通知單”

　　(二)領(lǐng)發(fā)料憑證

　　如：材料發(fā)出匯總表，領(lǐng)料單，限額領(lǐng)料單，領(lǐng)料登記簿，退料單

　　(三)產(chǎn)量和工時(shí)記錄

　　如：工作通知單，工序進(jìn)程單，工作班產(chǎn)量報告，產(chǎn)量通知單，產(chǎn)量明細表，廢品通知單

　　(四)工薪匯總表及工薪費用分配表

　　(五)材料費用分配表

　　(六)制造費用分配匯總表

　　(七)成本計算單

　　(八)存貨明細賬

　　第二節 生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制測試一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內部控制

　　包括三大系統：一是生產(chǎn)過(guò)程中的存貨的內部控制;二是工薪的內部控制;三是對產(chǎn)品成本進(jìn)行記錄與控制的成本

　　會(huì )計控制。

　　(一)存貨的內部控制

　　存貨的內部控制主要包括購貨、驗收、倉儲、生產(chǎn)、銷(xiāo)貨等職能1、購貨應由獨立的采購部門(mén)負責。

　　請購單、購貨單，購貨單副本需送倉儲部門(mén)和會(huì )計部門(mén)，以便隨后的材料入庫和會(huì )計核算 2、驗收應由專(zhuān)門(mén)的驗收部門(mén)負責

　　驗收單送會(huì )計部門(mén)和倉儲部門(mén)3、建立儲存管理責任制

　　4、領(lǐng)料與發(fā)貨

　　領(lǐng)料單一式三份，一份存領(lǐng)料部門(mén);一份作為倉儲部門(mén)的收據;另一份作為會(huì )計部門(mén)記賬的依據。領(lǐng)料單必須根 據用料單、工程通知單或銷(xiāo)貨單填制。

　　5、控制生產(chǎn)過(guò)程

　　6、銷(xiāo)貨

　　(二)工薪的內部控制

　　工薪內部控制是指對工薪的支出進(jìn)行反映和監督的內部控制。主要內容有： 1、雇傭員工;

　　人事授權表一份存放于人事部門(mén)的員工檔案，一份送交工資部門(mén)2、授權變動(dòng)工資;

　　3、編制出勤和計時(shí)資料;

　　4、編制工資計算表;

　　工資計算表和人工成本分配匯總表一式兩份，一份連同計時(shí)卡和計工單留在工資部門(mén)，另一份與人工成本分配表 送達財務(wù)部門(mén)

　　5、支付工資和保管未領(lǐng)工資;

　　工資只發(fā)給經(jīng)過(guò)適當確認的員工，未領(lǐng)工資應保存在財務(wù)部門(mén)的保險柜中 6、填寫(xiě)個(gè)入所得稅申報表;

　　7、記錄工資。

　　根據人工成本分配匯總表編制記賬憑證，并登記有關(guān)賬簿

　　(三)成本會(huì )計制度的內部控制：

　　成本會(huì )計制度的內部控制主要包括成本費用管理控制與成本費用會(huì )計控制兩部分內容。

　　1、成本費用管理控制

　　成本費用管理控制是指對成本費用支出進(jìn)行計劃、控制和考核的內部控制。

　　具體包括：確定成本控制目標和成本計劃;制定直接材料、人工工資和制造費用的消耗定額;編制成本、費用預 算;對各項成本費用指標進(jìn)行分解，建立成本費用歸口、分級管理責任制;定期進(jìn)行成本費用考核與評價(jià)。

　　2、成本費用會(huì )計控制

　　成本費用會(huì )計控制是指對成本費用支出業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監督的內部控制。

　　主要包括以下內容：制定成本費用制度，明確成本范圍、開(kāi)支標準、制定報銷(xiāo)手續;建立各種支出的審核制度; 設置相應的會(huì )計賬戶(hù)，選擇適當的成本計算方法，合理地歸集與分配各項費用，確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本;對各項費用的歸集與分配結果進(jìn)行復核;定期進(jìn)行成本分析，查明企業(yè)成本變動(dòng)的趨勢和原因。

　　二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內部控制測試

　　(一)了解和描述生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制：

　　注冊會(huì )計師了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制，可以通過(guò)詢(xún)問(wèn)相關(guān)人員或者查閱企業(yè)章程等文件獲得有關(guān)存貨賬戶(hù)體系的設置、存貨計價(jià)方法以及成本會(huì )計制度的信息。還可以通過(guò)發(fā)放調查問(wèn)卷或者繪制流程圖等方法來(lái)了解采購、驗 貨、倉儲、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等有關(guān)內部控制制度是否得到執行。此外，還須實(shí)地觀(guān)察存貨的保管是否能夠有效地防止存貨 的變質(zhì)、毀損和被盜。在調查中，應注意結合企業(yè)的實(shí)際情況，將不同的方式結合起來(lái)使用。不僅應認真聽(tīng)取直接參 與生產(chǎn)的技術(shù)工人與管理人員的意見(jiàn)，還應注意認真聽(tīng)取技術(shù)人員、工程設計師等有關(guān)專(zhuān)家的意見(jiàn);以便對生產(chǎn)與存 貨循環(huán)的內部控制作出正確的判斷。

　　(二)實(shí)施簡(jiǎn)易抽查

　　為了證實(shí)審計工作底稿對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制描述的完整性和正確性，可以在了解并熟悉企業(yè)生產(chǎn)流轉和工藝流程的基礎上實(shí)施簡(jiǎn)易抽查，對其加以驗證。

　　(三)內部控制測試

　　1、工薪的內部控制測試

　　(1) 檢查工資匯總表

　　(2) 審查所選取的樣本

　　2、成本會(huì )計制度的內部控制測試

　　包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產(chǎn)成本當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試四項內容。

　　(1) 直接材料成本的內部控制測試

　　(2) 直接人工成本的內部控制測試

　　(3) 制造費用的內部控制測試

　　(4) 生產(chǎn)成本在當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的內部控制測試

　　(四)評價(jià)生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制：

　　注冊會(huì )計師在完成上述審計程序后，應根據所收集的審計證據，結合自己的職業(yè)判斷能力，對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制進(jìn)行評價(jià)。重點(diǎn)應評價(jià)：內部控制是否健全并得到有效執行;內部控制的整體強弱及各部分的強弱;內部控制的可依賴(lài)性及控制風(fēng)險的大小。通過(guò)評價(jià)，注冊會(huì )計師應了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)中控制較強的部分及較弱部分，并依據內部控制的可信賴(lài)程度，確定生產(chǎn)與存貨循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序和重點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制較強，則實(shí)質(zhì)性程序相應的可以適當簡(jiǎn)化;反之，如果測試結果表明生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制較弱，則控制風(fēng)險較大，注冊會(huì )計師為了將審計風(fēng)險降低至可接受水平，必須執行擴大的實(shí)質(zhì)性審計程序。

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)主要賬戶(hù)的審計

　　一、存貨審計

　　(一)存貨的審計目標

　　審查和評價(jià)存貨的內部控制制度是否健全，且一貫有效執行;確定存貨是否存在，是否歸被審單位所擁有;確定 存貨增減變動(dòng)的記錄是否正確，存貨的計量和計價(jià)方法是否恰當;確定存貨入庫與發(fā)出的手續是否齊全;確定存貨期 末余額是否正確;確定存貨在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。

　　(二)存貨的實(shí)質(zhì)性程序

　　1、審查存貨余額

　　對存貨余額的實(shí)質(zhì)性程序一般采用如下程序：

　　(1) 核對各存貨項目明細賬與總賬、報表數是否相符。

　　(2) 存貨的分析性復核。在存貨審計中通常運用的分析性復核方法主要是簡(jiǎn)單比較法和比率分析法兩種。①簡(jiǎn) 單比較法;②比率分析法。注冊會(huì )計師在存貨的分析性復核中常用的比率主要是存貨周轉率和毛利率。

　　(3) 存貨監盤(pán)。存貨監盤(pán)是指注冊會(huì )計師現場(chǎng)觀(guān)察被審計單位存貨的盤(pán)點(diǎn)，并對已盤(pán)點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當檢查。 它包含兩層含義：一是注冊會(huì )計師應該親臨現場(chǎng)觀(guān)察被審計單位存貨的盤(pán)點(diǎn);二是在此基礎上，注冊會(huì )計師應根據需 要適當抽查已盤(pán)點(diǎn)存貨。期末存貨的結存數量直接影響到會(huì )計報表上的存貨金額。為了達到比較好的效果，存貨監盤(pán) 應做好盤(pán)點(diǎn)前的計劃工作、盤(pán)點(diǎn)過(guò)程的監督工作以及盤(pán)點(diǎn)工作結束后的記錄工作。

　　(4) 存貨的計價(jià)測試。為了驗證資產(chǎn)負債表上存貨項目余額的真實(shí)性，還必須對存貨的計價(jià)進(jìn)行審計。存貨計 價(jià)測試的主要程序包括：①樣本的選擇;②計價(jià)方法的確認;③計價(jià)測試。

　　由于企業(yè)對期末存貨通常采用成本與可變現凈值孰低的方法計價(jià)，所以注冊會(huì )計師在執行存貨的計價(jià)測試程序時(shí)還應充分關(guān)注企業(yè)對存貨可變現凈值的確定及存貨跌價(jià)準備的計提。

　　(5)

　　審查存貨所有權。在確定存貨所有權時(shí)，注冊會(huì )計師應考慮以下因素：①抽查有關(guān)的購貨業(yè)務(wù)，確定企業(yè) 對本期增加的存貨的所有權。②復核委托代銷(xiāo)協(xié)議及其他與存貨相關(guān)的合同或文件，確定在企業(yè)外部存放的存貨(如 委托代銷(xiāo)、獨立倉庫)的所有權。③復查董事會(huì )記錄、法律信函、合同等文件，檢查是否有抵押或其他對存貨所有權 的潛在要求。

　　存貨的具體賬戶(hù)主要包括：材料采購、在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、周轉材料、委托加工物資

　　等

　　主要程序包括：

　　(1) 獲取或編制存貨各具體賬戶(hù)明細表，核對賬賬、帳表是否相符

　　(2) 審查存貨的會(huì )計記錄是否合規

　　(3) 審查存貨跌價(jià)準備

　　(4)

　　審查存貨在報表上的披露是否恰當二、營(yíng)業(yè)成本的審計

　　營(yíng)業(yè)成本審計是指對直接材料、直接人工、制造費用、生產(chǎn)成本、庫存商品、自制半成品、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計。 營(yíng)業(yè)成本的審計目標一般包括：確定記錄的營(yíng)業(yè)成本是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定營(yíng)業(yè)成本記錄是

　　否完整;確定與營(yíng)業(yè)成本有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定營(yíng)業(yè)成本是否已記錄于正確的會(huì )計期間;確定 營(yíng)業(yè)成本的內容是否正確;確定營(yíng)業(yè)成本與營(yíng)業(yè)收入是否配比;確定營(yíng)業(yè)成本的披露是否恰當。

　　(一)直接材料成本的審計

　　一般從審閱材料和生產(chǎn)成本明細賬入手，抽查有關(guān)的費用憑證，驗證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數量、單價(jià)和材料費用分配量是否真實(shí)、合理。

　　其主要內容包括：

　　(1) 進(jìn)行分析性復核。

　　(2) 檢查直接材料耗用數量的真實(shí)性，有無(wú)將非生產(chǎn)用材料計入直接材料費用的情況。

　　(3) 抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過(guò)授權。

　　(4) 抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確。

　　(5) 對采用定額成本或標準成本的企業(yè)，應檢查直接材料成本差異的計算、分配與會(huì )計處理是否正確，并查明 直接材料的哦定額成本、標準成本在本年度內有無(wú)重大變更。

　　(二)直接人工成本的審計

　　一般從審閱“生產(chǎn)成本”、“制造費喲”、“應付職工薪酬”明細賬和工資分配表、工資匯總表等入手，抽查有關(guān)的 費用憑證，驗證直接人工成本歸集和分配是否真實(shí)、合理。

　　主要內容包括：

　　(1) 進(jìn)行分析性復核

　　(2) 抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確。

　　(3) 結合應付職工薪酬的檢查，抽查人工費用會(huì )計記錄及會(huì )計處理是否正確。

　　(4) 對采用標準成本法的企業(yè)，應抽查直接人工成本差異的計算、分配與會(huì )計處理是否正確，并查明直接人工 的標準成本在本年度有無(wú)重大變更。

　　(三)制造費用審計

　　制造費用包括：分廠(chǎng)和車(chē)間管理人員的工資和福利費用、保險費、設計制圖費、實(shí)驗檢驗費、季節性和修理期間 的停工損失以及其他制造費用等項內容。

　　制造費用審計的內容主要包括：

　　(1) 進(jìn)行分析性復核。獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對看其是否相符;抽查制造費用中的 重大數額項目及例外項目，分析其是否合理。

　　(2) 審閱制造費用明細賬，檢查其核算內容及范圍是否正確。

　　(3) 檢查制造費用的分配是否合理。

　　(4) 對于采用標準成本法的企業(yè)，應抽查標準制造費用的確定是否合理，計入成本計算單的數額是否正確，制

　　造費用的計算、分配與會(huì )計處理是否正確，并查明標準制造費用在本年度內有無(wú)重大變動(dòng)。對按預定分配率分配費用 的企業(yè)，還應查明計劃與實(shí)際差異是否及時(shí)調整。

　　(四)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計

　　主要是指企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權等日?；顒?dòng)發(fā)生的實(shí)際成本

　　(1) 獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細表，與明細賬和總賬核對相符。

　　(2) 進(jìn)行分析性復核

　　(3) 編制生產(chǎn)成本及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本倒軋表

　　(4) 結合生產(chǎn)成本的審計，抽查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本結轉數額的正確性，并檢查其是否與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相配比。

　　(5) 檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶(hù)中重大調整事項(如銷(xiāo)售退回等)是否有其充分理由

　　(6) 確定主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在利潤表中是否已恰當披露

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)其他相關(guān)賬戶(hù)的審計

　　應付職工薪酬、管理費用、營(yíng)業(yè)外收支、所得稅費用一、應付職工薪酬的審計

　　(一)應付職工薪酬的審計目標

　　應付職工薪酬的審計目標主要包括：

　　確定期末應付職工薪酬是否存在，是否為被審計單位應履行的支付業(yè)務(wù);確定應付職工薪酬計提和支出是否合理， 記錄是否完整;確定應付職工薪酬期末余額是否正確;確定應付職工薪酬的披露是否恰當。

　　(二)應付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序主要包括：

　　1、獲取或編制應付職工薪酬明細表。

　　2、進(jìn)行分析性復核。

　　3、抽查應付職工薪酬的支付憑證。

　　(1) 檢查職工薪酬核算內容和計提的正確性。

　　(2) 檢查應付職工薪酬的計量和確認。

　　(3) 檢查應付職工薪酬支付和使用情況。

　　(4) 檢查應付職工薪酬期末余額中是否存在拖欠性質(zhì)的職工薪酬，了解拖欠的原因，此外應檢查被審計單位的 辭退福利核算是否符合有關(guān)規定。

　　(5) 如果被審計單位是實(shí)行工效掛鉤的，應取得有關(guān)主管部門(mén)確認的效益工資發(fā)放額的認定證明，并復核有關(guān) 合同文件和實(shí)際完成的指標，檢查其計提額、發(fā)放額是否正確，是否需要進(jìn)行納稅調整。如果被審計單位實(shí)行計稅工 資制，應取得被審計單位平均人數證明并進(jìn)行復核，計算可準予稅前列支的費用額，對超支部分的工資及附加費進(jìn)行 納稅調整，對計繳的工會(huì )經(jīng)費，未能提供《工會(huì )經(jīng)費撥繳款專(zhuān)用收據》的，應提出納稅調整建議。

　　4、確定應付職工薪酬在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。 二、管理費用的審計

　　(一)管理費用的審計目標

　　管理費用是指企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的各項費用。主要包括管理人員職工薪

　　酬、辦公費、差旅費、折舊費、修理費、工會(huì )經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、勞動(dòng)保護費、審計費、業(yè)務(wù)招待費等項目

　　管理費用的審計目標主要包括：確定管理費用的記錄是否完整;確定該管理費用的計算是否正確;確定管理費用在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)管理費用的實(shí)質(zhì)性程序

　　管理費用的審計程序主要包括：

　　(1) 獲取或編制管理費用明細表，與報表數、總賬數和明細賬合計數核對一致

　　(2) 檢查管理費用明細項目的設置是否符合規定的核算內容與范圍

　　(3) 進(jìn)行分析性復核

　　(4) 審查管理費用的發(fā)生額是否真實(shí)、正確。

　　(5) 確認管理費用在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　知識點(diǎn)10 籌資與投資循環(huán)審計

　　籌資與投資循環(huán)的特性

　　籌資與投資循環(huán)中涉及的資產(chǎn)負債表項目主要包括：交易性金融資產(chǎn)、應收利息、應收股利、可供出售金融資產(chǎn)、 持有至到期投資、長(cháng)期股權投資、投資性房地產(chǎn)、短期借款、交易性金融負債、應付利息、應付股利、長(cháng)期借款、應付債券、實(shí)收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。

　　籌資與投資循環(huán)中涉及的利潤表項目主要包括：財務(wù)費用、投資收益等 一、籌資與投資循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　(一)籌資涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)：

　　(1) 籌資的審批授權;

　　(2) 簽訂合同或協(xié)議;

　　(3) 取得資金;

　　(4) 計算利息或股利;

　　(5) 償還本息或發(fā)放股利。

　　(二)投資涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　(1) 投資的審批授權;

　　(2) 取得投資;

　　(3) 取得投資收益;

　　(4) 轉讓債券或其他投資

　　二、籌資與投資循環(huán)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄

　　(一)籌資活動(dòng)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄1、債券;

　　2、股票;

　　3、債券契約;

　　4、股東名冊‘

　　5、公司債券存根簿;

　　6、承銷(xiāo)或包銷(xiāo)協(xié)議;

　　7、借款合同或協(xié)議;

　　8、有關(guān)的記賬憑證;

　　9、有關(guān)會(huì )計科目的會(huì )計賬簿

　　包括明細賬和總賬?；I資活動(dòng)涉及的會(huì )計科目主要有：銀行存款、短期借款、長(cháng)期借款、應付債券、長(cháng)期應付款、股 本等等。

　　(二)投資活動(dòng)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄：

　　(1) 股票或債券;

　　(2) 經(jīng)紀人通知書(shū);

　　(3) 債券契約;

　　(4) 被投資企業(yè)的章程及有關(guān)投資協(xié)議;

　　(5) 股票或債券登記簿;

　　(6) 有關(guān)的記賬憑證和會(huì )計賬簿。

　　包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(cháng)期股權投資、投資性房地產(chǎn)、應收利息、交易性 金融負債等科目相關(guān)的記賬憑證、明細賬和總賬。

　　籌資與投資循環(huán)的內部控制測試

　　主要由借款交易和股東權益交易組成，籌資業(yè)務(wù)的內部控制主要涉及籌資的授權審批控制、職責分離控制、會(huì )

　　計控制、實(shí)物保管的控制以及籌資業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表上能夠得到恰當的披露等。

　　(一)內部控制目標：記錄的籌資交易均系真實(shí)發(fā)生的交易(存在或發(fā)生)

　　關(guān)鍵內部控制：(1)借款經(jīng)過(guò)授權審批;(2)簽訂借款合同或協(xié)議等相關(guān)法律文件。常用控制測試：(1)索取借款的授權批準文件，檢查審批手續是否齊全;

　　(2)檢查借款合同或協(xié)議。

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：檢查支持借款記錄的原始憑證。

　　(二)內部控制目標：籌資交易均已記錄(完整性)

　　關(guān)鍵內部控制：(1)負責借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細賬核對;(2)定期與債權人核對賬目。

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)借款業(yè)務(wù)的職責分工情況及內部對賬情況;

　　(2)檢查被審計單位是否定期與債權人核對賬目。

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：檢查董事會(huì )會(huì )議記錄、借款合同、銀行詢(xún)證函等，確定有無(wú)未入賬的交易

　　(三)內部控制目標：籌資交易均已以恰當的金額記入恰當的期間。

　　關(guān)鍵內部控制：(1)負責借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細賬核對。(2)會(huì )計主管復核。

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)借款業(yè)務(wù)的職責分工情況及內部對賬情況;(2)檢查被審計單位是否定期與債權人核對

　　賬目;(3)檢查會(huì )計主管復核印記。

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進(jìn)行細節比對

　　(四)內部控制目標：籌資交易均已記入恰當的賬號。

　　關(guān)鍵內部控制：(1)使用會(huì )計科目核算說(shuō)明。(2)會(huì )計主管復核

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)會(huì )計科目表的使用情況。(2)檢查會(huì )計主管復核印記交易實(shí)質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進(jìn)行細節比對

　　投資業(yè)務(wù)內部控制的主要內容包括合理的職責分工、健全的資產(chǎn)保管制度、詳盡的會(huì )計核算制度、嚴格的記名

　　登記制度、完整的定期盤(pán)點(diǎn)制度

　　(一)內部控制目標：記錄的投資交易均系真實(shí)發(fā)生的交易(存在或發(fā)生) 關(guān)鍵內部控制：投資經(jīng)過(guò)授權審批

　　常用控制測試：索取投資授權批準文件，檢查審批手續是否齊全

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：檢查與投資有關(guān)的原始憑證，包括投資授權文件、被投資單位出具的股權或債權證明、投資付 款記錄等

　　(二)內部控制目標：投資交易均已記錄(完整性)

　　關(guān)鍵內部控制：(1)投資管理員根據交易流水單，對每筆投資交易記錄進(jìn)行核對、存檔，并在交易結束后一個(gè)工作日內將交易憑證交投資記賬員。(2)投資記賬員編制轉賬憑證，并附相關(guān)單據，提交會(huì )計主管復核。(3)復核無(wú)誤 后進(jìn)行賬務(wù)處理。(4)每周末，投資管理員與投資記賬員就投資類(lèi)別、資金統計進(jìn)行核對，并編制核對表，分別由投 資管理經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理復核并簽字。(5)如有差異，將立即調查。(6)對所投資的有價(jià)證券或金融資產(chǎn)定期盤(pán)點(diǎn)，并 與賬面記錄相核對。(7)定期與被投資單位或交易對方核對賬目。

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)投資業(yè)務(wù)的職責分工情況及內部對賬情況;

　　(2)檢查被審計單位是否定期與交易對方或被投資方核對賬目。

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：檢查董事會(huì )會(huì )議記錄、投資合同、交易對方提供的對賬單、盤(pán)點(diǎn)報告等，確定有無(wú)未入賬的交 易。

　　(三)內部控制目標：投資交易均以恰當的金額記錄恰當的期間

　　關(guān)鍵內部控制：(1)定期與被投資單位或交易對方核對賬目;(2)會(huì )計主管復核

　　常用控制測試：(1)檢查被審計單位是否定期與債權人核對賬目;(2)檢查會(huì )計主管復核印記交易實(shí)質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進(jìn)行細節比對

　　(四)內部控制目標：投資交易均已記錄恰當的賬戶(hù)

　　關(guān)鍵內部控制：(1)使用會(huì )計科目核算說(shuō)明。(2)會(huì )計主管復核。

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)會(huì )計科目表的使用情況。(2)檢查會(huì )計主管復核印記。交易實(shí)質(zhì)性程序：將投資記錄與所附的原始憑證進(jìn)行細節比對

　　三、籌資與投資業(yè)務(wù)的內部控制測試

　　(一)籌資業(yè)務(wù)的內部控制測試：

　　(1) 了解籌資業(yè)務(wù)的內部控制

　　注冊會(huì )計師應通過(guò)查閱被審計單位的各種規章制度、管理辦法，或詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員了解被審計單位對籌資循環(huán)設立 了哪些內部控制，以便進(jìn)行進(jìn)一步的測試。

　　(2) 抽查有關(guān)的會(huì )計記錄

　　注冊會(huì )計師抽查會(huì )計記錄就是從會(huì )計角度審核被審計單位內部控制是否得到一貫執行。抽查范圍包括有關(guān)籌資業(yè)務(wù)的明細賬、總賬、原始憑證、記賬憑證等。

　　(3) 審查籌資業(yè)務(wù)中實(shí)物資產(chǎn)的保管情況

　　(4) 評價(jià)籌資活動(dòng)的內部控制

　　注冊會(huì )計師在評價(jià)被審計單位的內部控制時(shí)，應重點(diǎn)考慮內部控制是否存在、是否完善、能否達到控制目的、是 否得到一貫遵守。存在哪些缺陷及這些缺陷帶來(lái)的影響，以便進(jìn)行下一步的實(shí)質(zhì)性程序。

　　(二)投資業(yè)務(wù)的內部控制測試

　　(1) 了解投資業(yè)務(wù)的內部控制

　　通過(guò)詢(xún)問(wèn)被審計單位有關(guān)人員或查閱被審計單位的相關(guān)資料，了解被審計單位的內部控制的制定情況，并及時(shí)記 錄，以便測試被審計單位的內部控制。

　　(2) 抽取與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì )計記錄

　　抽查會(huì )計記錄可以從各種投資業(yè)務(wù)的明細賬開(kāi)始，根據明細賬的記錄選擇若干項業(yè)務(wù)，檢查相關(guān)的記賬憑證、原始憑證并與總賬核對。通過(guò)檢查判斷會(huì )計處理過(guò)程是否完整，并據以核實(shí)有關(guān)的控制制度是否被有效的執行。

　　(3) 審閱內部審計人員或其他被授權人員的定期盤(pán)核報告

　　如果客戶(hù)的內部審計人員或其他授權人員已定期盤(pán)核被審計單位的對外投資證券，注冊會(huì )計師應認真審閱其盤(pán)查報告。

　　(4) 分析投資業(yè)務(wù)管理報告

　　注冊會(huì )計師應對企業(yè)的管理報告進(jìn)行認真分析，判斷企業(yè)投資業(yè)務(wù)的管理績(jì)效。

　　(5) 評價(jià)投資循環(huán)的內部控制

　　審計人員完成上述測試后，取得了被審計單位投資業(yè)務(wù)內部控制是否健全、有效的證據，找出投資業(yè)務(wù)內部控制 的強弱點(diǎn)，對內部控制進(jìn)行評價(jià)，確認對投資業(yè)務(wù)內部控制的依賴(lài)程度，進(jìn)而確定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的重點(diǎn)。

　　籌資與投資循環(huán)主要賬戶(hù)的審計一、籌資業(yè)務(wù)主要賬戶(hù)的審計

　　籌資業(yè)務(wù)包括負債的發(fā)生、利息的支付、借款的償還、債券的還本付息、權益的取得等。

　　籌資業(yè)務(wù)的審計目標主要包括：確認被審計單位所記錄的各項籌資業(yè)務(wù)是否確實(shí)存在，記錄金額是否正確;審

　　查所有與籌資有關(guān)的業(yè)務(wù)是否全部得到記錄，入賬是否及時(shí);確認負債是否為被審計單位所承擔，出資者的投資是否 為被審計單位所擁有;審查籌資業(yè)務(wù)的核算和計價(jià)是否正確;審查籌資業(yè)務(wù)是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中;審 查籌資業(yè)務(wù)在財務(wù)報表中是否得到恰當的披露。

　　(一)銀行借款的實(shí)質(zhì)性程序：

　　銀行借款是被審計單位向銀行或其他金融機構借入的款項，償還期在 1 年以?xún)鹊臑槎唐诮杩?，償還期在 1 年以上

　　的為長(cháng)期借款。對于銀行借款的內部控制的實(shí)質(zhì)性程序主要包括以下幾個(gè)方面：

　　(1) 獲取或編制銀行借款明細表;

　　(2) 執行分析性復核;

　　(3) 審查借款業(yè)務(wù)的合法性;

　　(4) 審查銀行借款的真實(shí)性;

　　(5) 審查銀行存款賬戶(hù)記錄的真實(shí)性、及時(shí)性及準確性;

　　(6) 審查借款業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表中的披露是否恰當。

　　(二)應付債券的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制應付債券明細表;

　　(2) 審查應付債券業(yè)務(wù)的合法性;

　　(3) 審查應付債券業(yè)務(wù)的真實(shí)性;

　　(4) 審查應付債券業(yè)務(wù)會(huì )計處理及時(shí)性及準確性;

　　(5) 審查應付債券在資產(chǎn)負債表中的披露是否恰當。

　　(三)所有者權益的實(shí)質(zhì)性程序：

　　所有者權益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。所有者權益包括實(shí)收資 本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤。與資產(chǎn)和負債相比，所有者權益的變化是相對穩定的。如果注冊會(huì ) 計師對資產(chǎn)和負債進(jìn)行了充分的審計，證明兩者的期初余額、期末余額和本期發(fā)生額的變動(dòng)都是正常的，這在某種程 度能夠證明所有者權益的期末余額及本期發(fā)生額的正確性。但注冊會(huì )計師并不能因此忽略對所有者權益的審計，但由 于所有者權益增減變動(dòng)的金額都較大，所以，注冊會(huì )計師在對資產(chǎn)和負債進(jìn)行了詳細、充分的審計后，仍應對所有者 權益進(jìn)行單獨審計。

　　(1) 實(shí)收資本(或股本)的實(shí)質(zhì)性程序

　　實(shí)收資本(或股本)的實(shí)質(zhì)性審計程序通常包括：

　?、佾@取或編制實(shí)收資本(或股本)增減變動(dòng)情況明細表，復核加計是否正確，與報表數、總賬數和明細賬合計數 核對是否相符。

　?、诓殚喒菊鲁?、股東大會(huì )、董事會(huì )會(huì )議記錄中有關(guān)實(shí)收資本(或股本)的規定。

　?、蹤z查實(shí)收資本(或股本)增減變動(dòng)的原因，查閱其是否與董事會(huì )紀要、補充合同、協(xié)議及其他有關(guān)法律性文件的規定一致，逐筆追查至原始憑證，檢查其會(huì )計處理是否正確。注意有無(wú)抽資或變相抽資的情況，如有，應取證核實(shí)， 作恰當處理。對首次接受委托的客戶(hù)，除取得驗資報告外，還應檢查并復印記賬憑證及進(jìn)賬單。

　?、軐τ谝再Y本公積、盈余公積和未分配利潤轉增資本的，應取得股東(大)會(huì )等資料，并審核是否符合國家有關(guān) 規定。

　?、菀詸嘁娼Y算的股份支付，取得相關(guān)資料，檢查是否符合相關(guān)規定。

　?、拗型夂献髌髽I(yè)根據合同規定在合作期間歸還投資的，檢查的內容有：第一，如系直接歸還投資，檢查是否符合 有關(guān)的決議與公司章程和投資協(xié)議的規定，款項是否已付出，會(huì )計處理是否正確。第二，如系以利潤歸還投資，還需 檢查是否與利潤分配的決議相符，并檢查與利潤分配有關(guān)的會(huì )計處理是否正確。

　?、吒鶕C券登記公司提供的股東名錄，檢查被審計單位及其子公司、合營(yíng)企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)是否有違反規定的持股

　　情況。

　?、嘁苑怯涃~本位幣出資的，檢查其折算匯率是否符合規定。

　?、釞z查認股權證及其有關(guān)交易，確定委托人及認股人是否遵守認股合約或認股權證中的有關(guān)規定。

　?、鈾z查實(shí)收資本(或股本)的列報是否恰當。

　　(2) 資本公積的實(shí)質(zhì)性程序

　　資本公積是企業(yè)由于投入資本業(yè)務(wù)等非正常經(jīng)營(yíng)因素而形成的不能記入實(shí)收資本的所有者權益。資本公積主要包 括：投資者實(shí)際交付的出資額超過(guò)其資本或股本中所占份額的差額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。

　　(3) 盈余公積的實(shí)質(zhì)性程序

　　盈余公積是企業(yè)按照國家有關(guān)規定，從稅后利潤中提取的積累資金，是具有特定用途的留存收益。盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。盈余公積的主要用途是彌補虧損和轉增資本。

　　(4) 未分配利潤的實(shí)質(zhì)性程序

　　未分配利潤是指未作分配的凈利潤，即這部分利潤沒(méi)有分配給投資者，也未指定用途。未分配利潤是企業(yè)當年稅后利潤在彌補以前年度虧損、提取公積金和公益金以后加上上年末未分配利潤，再扣除向所有者分配的利潤后的結余額，是企業(yè)留于以后年度分配的利潤。它是企業(yè)歷年積存的利潤分配后的余額，也是所有者權益的一個(gè)重要組成部分。

　　與投資相關(guān)的項目包括：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(cháng)期股權投資、投資性房地產(chǎn)、 應收利息、投資收益、應收股利等。

　　投資業(yè)務(wù)的審計目標有：確定資產(chǎn)負債表中記錄的投資性資產(chǎn)是否存在;確定所有應當記錄的投資性資產(chǎn)是否

　　均已記錄;確定記錄的投資性資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制;確定投資性資產(chǎn)是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表 中，與之相關(guān)的計價(jià)調整是否已恰當記錄;確定投資性資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列 報。

　　(一)交易性金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

　　(1) 對期末結存的相關(guān)交易性金融資產(chǎn)，向被審計單位核實(shí)其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(2) 獲取股票、債券及基金等交易流水單及被審計單位證券投資部門(mén)的交易記錄，與明細賬核對，檢查會(huì )計記 錄是否完整、會(huì )計處理是否正確。

　　(3) 監盤(pán)庫存交易性金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶(hù)余額進(jìn)行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進(jìn)行適當 調整。

　　(4) 向相關(guān)金融機構發(fā)函詢(xún)證交易性金融資產(chǎn)期末數量以及是否存在變現限制(與存出投資款一并函證)，并記錄函證過(guò)程。取得回函時(shí)應檢查相關(guān)簽章是否符合要求。

　　(5) 復核與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的損益計算是否準確，并與公允價(jià)值變動(dòng)損益及投資收益等有關(guān)數據核對。

　　(6) 復核股票、債券及基金等交易性金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值是否合理，相關(guān)會(huì )計處理是否正確。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

　　(1) 獲取可供出售金融資產(chǎn)明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;獲取可供出售 金融資產(chǎn)對賬單，與明細賬核對，并檢查其會(huì )計處理是否正確。

　　(2) 檢查庫存可供出售金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶(hù)余額進(jìn)行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進(jìn)行適 當調整。

　　(3) 向相關(guān)金融機構發(fā)函詢(xún)證可供出售金融資產(chǎn)期末數量，并記錄函證過(guò)程。取得回函時(shí)應檢查相關(guān)簽章是否 符合要求。

　　(4) 對期末結存的可供出售金融資產(chǎn)，向被審計單位核實(shí)其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(5) 復核可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值是否合理，檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(6) 如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，并且預期這種下降趨勢屬于非暫時(shí)性的，應當檢查 被審計單位是否計提資產(chǎn)減值準備，計提金額和相關(guān)會(huì )計處理是否正確。

　　(7) 復核可供出售金融資產(chǎn)劃轉為持有至到期投資的依據是否充分，會(huì )計處理是否正確。

　　(三)持有至到期投資的實(shí)質(zhì)性程序：

　　持有至到期投資的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

　　(1) 獲取持有至到期投資明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;獲取持有至到期 投資對賬單，與明細賬核對，并檢查其會(huì )計處理是否正確。

　　(2) 檢查庫存持有至到期投資，并與賬面余額進(jìn)行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進(jìn)行適當調整。

　　(3) 向相關(guān)金融機構發(fā)函詢(xún)證持有至到期投資期末數量，并記錄函證過(guò)程。取得回函時(shí)應檢查相關(guān)簽章是否符 合要求。

　　(4) 對期末結存的持有至到期投資資產(chǎn)，核實(shí)被審計單位持有的目的和能力，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(5) 抽取持有至到期投資增加的記賬憑證，注意其原始憑證是否完整合法，成本、交易費用和相關(guān)利息的會(huì )計 處理是否符合規定。

　　(6) 根據相關(guān)資料，確定債券投資的計息類(lèi)型，結合投資收益科目，復核計算利息采用的利率是否恰當，相關(guān) 會(huì )計處理是否正確，檢查持有至到期投資持有期間收到利息的會(huì )計處理是否正確。檢查債券投資票面利率和實(shí)際利率 有較大差異時(shí)，被審計單位采用的利率及其計算方法是否正確。

　　(7) 檢查當持有目的改變時(shí)，持有至到期投資劃轉為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì )計處理是否正確。

　　(四)長(cháng)期股權投資的實(shí)質(zhì)性程序：

　　長(cháng)期股權投資的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

　　(1) 獲取或編制長(cháng)期股權投資明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;結合長(cháng)期股 權投資減值準備科目與報表數核對相符。

　　(2) 根據有關(guān)合同和文件，確認股權投資的股權比例和持有時(shí)間，檢查股權投資核算方法是否正確。

　　(3) 對于重大投資，向被投資單位函證被審計單位的投資額、持股比例及被投資單位發(fā)放的股利等情況。

　　(4) 對于應采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，獲取被投資單位已經(jīng)注冊會(huì )計師審計的年度財務(wù)報表，如果未經(jīng) 注冊會(huì )計師審計，則應考慮對被投資單位的財務(wù)報表實(shí)施適當的審計或審閱程序。

　　(5) 對于采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，檢查股利分配的原始憑證及分配決議等。

　　(6) 對于成本法和權益法相互轉換的，檢查其投資成本的確定是否正確。

　　(7) 確定長(cháng)期股權投資的增減變動(dòng)的記錄是否完整。

　　(8) 期末對長(cháng)期股權投資進(jìn)行逐項檢查，以確定長(cháng)期股權投資是否已經(jīng)發(fā)生減值。

　　(9) 確定長(cháng)期股權投資在資產(chǎn)負債表上已恰當列報。

　　籌資與投資循環(huán)其他相關(guān)賬戶(hù)的審計

　　一、其他應收款的審計

　　(一)其他應收款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的其他應收款是否存在;確定所有應當記錄的其他應收款是否均已記錄;確定記錄的其他應收款是否由被審計單位擁有或控制;確定其他應收款是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)調整是 否已恰當記錄;確定其他應收款是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)其他應收款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制其他應收款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 判斷選擇一定金額以上、賬齡較長(cháng)或異常的賬戶(hù)余額發(fā)函詢(xún)證。

　　(3) 對發(fā)出詢(xún)證函未能收到回函的樣本，采用替代審計程序。

　　(4) 檢查資產(chǎn)負債表日后的收款事項，確定有無(wú)未及時(shí)入賬的債權。

　　(5) 分析明細賬戶(hù)，對于長(cháng)期未能收到的項目，應查明原因，確定是否可能發(fā)生壞賬損失。

　　(6) 對非記賬本位幣結算的其他應收款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(7) 檢查轉做壞賬損失的項目，是否符合規定并辦妥審批手續。

　　(8) 檢查其他應收款的列報是否恰當。二、其他應付款的審計

　　(一)其他應付款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的其他應付款是否存在;確定所有應當記錄的其他應付款是否均已記錄;確定記錄的其他應付款是否為被審計單位應當履行的現時(shí)義務(wù);確定其他應付款是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計 價(jià)調整是否已恰當記錄;確定其他應付款是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)其他應付款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制其他應付款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 請被審計單位協(xié)助，在其他應付款明細賬上標出截止審計日已支付的其他應付款項，抽查付款憑證、銀行 對賬單等，并注意這些憑證發(fā)生日期的合理性。

　　(3) 判斷選擇一定金額以上和異常的明細余額，檢查其原始憑證，并考慮向債權人發(fā)函詢(xún)證。

　　(4) 對非記賬本位幣結算的其他應付款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(5) 審核資產(chǎn)負債表日后的付款事項，確定有無(wú)未及時(shí)入賬的其他應付款。

　　(6) 檢查長(cháng)期未結的其他應付款，并作妥善處理

　　(7) 檢查其他應付款中關(guān)聯(lián)方的余額是否正常，如數額較大或有其他異常情況，應查明原因，追查至原始憑證 并作適當披露。

　　(8) 檢查其他應付款的列報是否恰當。三、長(cháng)期應付款的審計

　　(一)長(cháng)期應付款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的長(cháng)期應付款是否存在;確定所有應當記錄的長(cháng)期應付款是否均已記錄;確定記錄的長(cháng)期應付款是否為被審計單位應當履行的現時(shí)義務(wù);確定長(cháng)期應付款是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計 價(jià)調整是否已恰當記錄;確定長(cháng)期應付款是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)長(cháng)期應付款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制長(cháng)期應付款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 檢查各項長(cháng)期應付款相關(guān)的契約。

　　(3) 向債權人函證重大的長(cháng)期應付款。

　　(4) 檢查各項長(cháng)期應付款本息的計算是否準確，會(huì )計處理是否正確。

　　(5) 檢查與長(cháng)期應付款有關(guān)的匯兌損益是否按規定進(jìn)行了會(huì )計處理

　　(6) 檢查長(cháng)期應付款的列報是否恰當，注意 1 年內到期的長(cháng)期應付款應列入流動(dòng)負債。四、所得稅費用的審計

　　(一)所得稅費用的審計目標

　　確定利潤表中記錄的所得稅費用是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定所有應當記錄的所得稅費用是否均已記錄;確定與所得稅費用有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定所得稅費用是否已記錄于正確的會(huì )計期間;確定 被審計單位記錄的所得稅費用是否已記錄于恰當的賬戶(hù);確定所得稅費用是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)所得稅費用的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制所得稅費用明細表，遞延所得稅資產(chǎn)明細表，核對與明細賬合計數、總賬及報表數是否相符。

　　(2) 根據審計結果和稅法規定，核實(shí)當期的納稅調整事項，確定應納稅所得額，計算當期所得稅費用。

　　(3) 根據期末資產(chǎn)及負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差異，以及未作資產(chǎn)和負債確認的項目的賬面價(jià)值與按照稅法的規定確定的計稅基礎的差異，計算所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債期末應有余額，并根據遞延所得稅資產(chǎn)、 遞延所得稅負債期初余額，倒軋出遞延所得稅費用(收益)。

　　(4) 將當期所得稅費用與遞延所得稅費用之和與利潤表上的“所得稅”項目金額相核對。

　　(5) 確定所得稅費用是否已在財務(wù)報表中恰當列報五、遞延所得稅資產(chǎn)的審計

　　(一)遞延所得稅資產(chǎn)的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否存在;確定所有應當記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否均已記錄;確定記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制;確定遞延所得稅資產(chǎn)是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)調整是否已恰當記錄;確定遞延所得稅資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　六、遞延所得稅負債的審計

　　遞延所得稅負債的審計目標一般包括：

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅負債是否存在;確定所有應當記錄的遞延所得稅負債是否均已記錄;確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅負債是否為被審計單位應當履行的償還義務(wù);確定遞延所得稅負債是否以恰當的金額包

　　括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)調整是否已恰當記錄;確定遞延所得稅負債是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù) 報表中作出恰當列報。

　　資產(chǎn)減值準備包括：壞賬準備、存貨跌價(jià)準備、長(cháng)期股權投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值準備、持有至到 期投資減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、工程物資減值準備、在建工程減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減 值準備、商譽(yù)減值準備等項目

　　確定利潤表中記錄的資產(chǎn)減值損失是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定應當記錄的資產(chǎn)減值損失是否均已記錄; 確定與資產(chǎn)減值損失有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定資產(chǎn)減值損失是否已記錄于正確的會(huì )計期間;確定資產(chǎn)減值損失是否已記錄于恰當的賬戶(hù);確定資產(chǎn)減值損失是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　知識點(diǎn)11 貨幣資金審計

　　貨幣資金審計概述

　　貨幣資金審計，是指注冊會(huì )計師對企業(yè)貨幣資金業(yè)務(wù)的收付和結存情況所進(jìn)行的審計。貨幣資金是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可缺少的重要資產(chǎn)，具有支付手段和流通手段的職能，流動(dòng)性極強，因而也易成為犯罪分子貪污舞弊的直 接對象。

　　一、貨幣資金與各業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)系

　　按貨幣資金存放地點(diǎn)及其用途的不同，貨幣資金分為庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。

　　貨幣資金是企業(yè)資金運動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)，它與前述的各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)交易都有直接或間接的關(guān)系，可以說(shuō)，貨幣資金是各個(gè)循環(huán)的樞紐。在銷(xiāo)售和收款循環(huán)中會(huì )涉及到貨幣資金的流入，在采購和付款循環(huán)、生產(chǎn)和存貨循環(huán)中會(huì )涉及 到貨幣資金的流出，在籌資與投資循環(huán)中會(huì )涉及到貨幣資金的流入與流出。

　　二、貨幣資金的審計范圍

　　貨幣資金的審計范圍是指貨幣資金所涉及的領(lǐng)域和所需審查的資料，不僅包括庫存現金和存入銀行或其他金融機構的存款，還包括企業(yè)到外地進(jìn)行臨時(shí)或零星采購而匯往采購地開(kāi)立的采購專(zhuān)戶(hù)款項所形成的外埠存款和企業(yè)為取得 銀行匯票而存入銀行款項所形成的銀行匯票存款等等。

　　具體包括：

　　(1) 企業(yè)有關(guān)貨幣資金的內部控制制度的健全性及有效性。

　　(2) 證實(shí)貨幣資金收入與支出活動(dòng)的合規性、合法性及其余額的真實(shí)性、正確性的憑證、賬簿和報表資料。主要有：第一，有關(guān)的原始憑證主要有進(jìn)賬單、收據、借款單等;第二，有關(guān)的記賬憑證有收款憑證、付款憑證。第三， 有關(guān)的賬簿主要有庫存現金日記賬和總賬、銀行存款日記賬和總賬、備用金或其他應收款明細賬和總賬。第四，報表項目主要有貨幣資金項目。第五，其他資料有現金盤(pán)點(diǎn)表、銀行對賬單、銀行存款余額調節表、與被審計單位開(kāi)戶(hù)銀行往來(lái)詢(xún)證函等。

　　貨幣資金內部控制測試

　　一、貨幣資金的內部控制

　　良好的貨幣資金內部控制制度應包括下述內容：

　　(一)職責分工

　　現金由出納部門(mén)專(zhuān)人保管;當日現金收入要及時(shí)送存銀行;出納部門(mén)保證其安全性;現金的保管與會(huì )計記錄的崗 位分離;銀行對賬單的核對與出納的崗位分離;貨幣資金收支業(yè)務(wù)與會(huì )計記錄的崗位分離等。

　　(二)授權批準

　　在收付貨幣資金前，必須經(jīng)過(guò)業(yè)務(wù)負責人批準。如：出差人員借支差旅費、購買(mǎi)辦公用品等貨幣資金的支出必須 經(jīng)過(guò)授權。

　　(三)憑證和記錄

　　(四)定期盤(pán)點(diǎn)與核對

　　要求定期盤(pán)點(diǎn)庫存現金，并與庫存現金日記賬、總賬核對;定期核對銀行存款日記賬和銀行對賬單，并編制銀行 存款余額調節表，以做到賬實(shí)相符。

　　二、貨幣資金的內部控制測試

　　(一)了解貨幣資金的內部控制

　　(二)對貨幣資金內部控制進(jìn)行初步評價(jià)

　　對貨幣資金內部控制的初步評價(jià)主要包括下述內容：

　　(1) 款項的收支是否按規定的程序和權限辦理。

　　(2) 是否存在與本單位經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的款項的收支情況。

　　(3) 是否存在出租、出借銀行賬戶(hù)的情況。

　　(4) 出納與會(huì )計的崗位、職責是否嚴格分離。

　　(5) 貨幣資金是否妥善保管，是否定期進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)、核對等。

　　對貨幣資金內部控制進(jìn)行初步評價(jià)的目的在于確定注冊會(huì )計師是否應該依賴(lài)內部控制。如果準備依賴(lài)，則應對內 部控制實(shí)施控制測試，否則應直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(三)抽取并檢查收款憑證，檢查相關(guān)會(huì )計記錄

　　為測試貨幣資金收款的內部控制，注冊會(huì )計師應選取適當的收款憑證作為樣本，進(jìn)行如下檢查：

　　(1) 核對收款憑證與存入銀行賬戶(hù)的日期和金額是否相符;

　　(2) 核對庫存現金、銀行存款日記賬的收入金額是否正確;

　　(3) 核對收款憑證與銀行對賬單是否相符;

　　(4) 核對收款憑證與應收賬款等相關(guān)明細賬的有關(guān)記錄是否相符;

　　(5) 核對實(shí)收金額與銷(xiāo)貨發(fā)票等相關(guān)憑據所列金額是否一致。

　　(四)抽取并審查付款憑證，檢查相關(guān)會(huì )計記錄

　　為測試貨幣資金付款的內部控制，注冊會(huì )計師應選取適當的貨幣資金付款憑證作為樣本進(jìn)行如下檢查：

　　(1) 檢查付款的授權批準手續是否符合規定;

　　(2) 核對庫存現金、銀行存款日記賬的付出金額是否正確;

　　(3) 核對付款憑證與銀行對賬單是否相符;

　　(4) 核對付款憑證與應付賬款等相關(guān)明細賬的有關(guān)記錄是否一致;

　　(5) 核對實(shí)付金額與購貨發(fā)票等相關(guān)憑據所列金額是否相符。

　　(五)抽取一定期間的現金、銀行存款日記賬與總賬核對

　　(六)抽取一定期間銀行存款余額調節表，查驗其是否按月正確編制并經(jīng)復核

　　(七)檢查外幣資金的折算辦法是否符合有關(guān)規定，是否與上年度一致

　　(八)評價(jià)貨幣資金的內部控制

　　貨幣資金的實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)庫存現金的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目中的庫存現金在資產(chǎn)負債表日是否確實(shí)存在，是否為被審計單 位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發(fā)生的現金收支業(yè)務(wù)是否均記錄完畢，有無(wú)遺漏。

　　(3) 確定庫存現金余額是否正確。

　　(4) 確定庫存現金在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。

　　(二)庫存現金的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 對庫存現金日記賬與總賬的余額。

　　核對庫存現金日記賬與總賬的余額是否相符，是注冊會(huì )計師測試現金余額的起點(diǎn)。

　　(2) 監盤(pán)庫存現金。

　　監盤(pán)庫存現金是證實(shí)資產(chǎn)負債表所列現金是否存在的一項重要程序，是現金實(shí)質(zhì)性程序中的重要步驟。盤(pán)點(diǎn)庫存 現金的時(shí)間和人員應視被審計單位的具體情況而定，但必須有出納員和被審計單位會(huì )計主管人員參加，由注冊會(huì )計師 進(jìn)行監督盤(pán)存。盤(pán)點(diǎn)庫存現金可采取以下步驟和方法：

　?、僦贫◣齑娆F金的盤(pán)點(diǎn)程序;

　?、趯忛啂齑娆F金日記賬并與現金收付憑證相核對;

　?、郾P(pán)點(diǎn)庫存現金;

　?、苜Y產(chǎn)負債表日后進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)時(shí)，應調整至資產(chǎn)負債表日的金額;

　?、菥幹?ldquo;貨幣資金審定表”，確認資產(chǎn)負債表日庫存現金的實(shí)有數。

　　(3) 抽查大額現金收支事項。

　　(4) 檢查現金收支的正確截止。

　　(5) 檢查外幣現金的折算是否正確。

　　(6) 確定庫存現金在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。二、銀行存款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)銀行存款的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的銀行存款在資產(chǎn)負債表日是否確實(shí)存在，是否為被審計單位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發(fā)生的銀行存款收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無(wú)遺漏。

　　(3) 確定銀行存款的余額是否正確。

　　(4) 確定銀行存款在資產(chǎn)負債上的披露是否恰當。

　　(二)銀行存款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 核對銀行存款日記賬與總賬的余額。

　　(2) 實(shí)施分析性程序。

　　(3) 取得并檢查銀行存款余額調節表。

　　注冊會(huì )計師對銀行存款余額調節表的審計程序主要包括：

　?、衮炈阏{節表的數字計算是否正確。

　?、趯彶?、驗證未達賬項的真實(shí)性，并作出相應的記錄。

　?、酆藢︺y行存款總賬余額、銀行對賬單加總金額。

　　(4) 函證銀行存款余額

　　函證銀行存款余額是證實(shí)資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。注冊會(huì )計師在執行審計業(yè)務(wù)過(guò)程中，可以被審計單位名義向有關(guān)單位發(fā)函詢(xún)證，以驗證被審計單位的銀行存款是否真實(shí)、合法、完整。通過(guò)向往來(lái)銀行的函證，不僅可以了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，而且還可了解企業(yè)所欠銀行的債務(wù);同時(shí)，函證還可用于發(fā)現企業(yè)未登記的銀行借款。函證時(shí)，注冊會(huì )計師應向被審計單位在本年存過(guò)款(含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、 信用證保證金存款)的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)存款賬戶(hù)已結清的銀行，因為有可能存款賬戶(hù)已結清，但仍有銀行借款或其他負債存在。

　　(5) 抽查大額銀行存款收支的原始憑證。

　　(6) 檢查銀行存款收支的正確截止。

　　(7) 檢查外幣銀行存款的折算是否正確。

　　(8) 確定銀行存款在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。三、其他貨幣資金的實(shí)質(zhì)性程序

　　其他貨幣資金包括企業(yè)到外地進(jìn)行臨時(shí)或零星采購而匯往采購地銀行開(kāi)立采購專(zhuān)戶(hù)的款項所形成的外埠存款、企 業(yè)為取得銀行匯票按照規定存入銀行的款項所形成的銀行匯票存款、企業(yè)取得銀行本票按照規定存入銀行的款項而形成的銀行本票存款、信用卡存款和信用證保證金存款等。

　　(一)其他貨幣資金的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的其他貨幣資金在會(huì )計報表日是否確實(shí)存在，是否為被審計單位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發(fā)生的其他貨幣資金收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無(wú)遺漏

　　(3) 確定其他貨幣資金的余額是否正確

　　(4) 確定其他貨幣資金在會(huì )計報表上的披露是否恰當

　　(二)其他貨幣資金的實(shí)質(zhì)性程序：

　　(1) 核對明細賬期末合計數與總賬數是否相符。

　　(2) 函證外埠存款戶(hù)、銀行匯票存款戶(hù)、銀行本票存款戶(hù)期末余額。

　　(3) 對于外幣其他貨幣資金，檢查其折算匯率是否正確。

　　(4) 抽查一定數量的原始憑證作為樣本進(jìn)行測試，檢查其經(jīng)濟內容是否完整，有無(wú)適當的審批授權，并核對相 關(guān)賬戶(hù)的進(jìn)賬情況。

　　(5) 抽取資產(chǎn)負債表日后的大額收支憑證進(jìn)行截止測試，如有跨期收支事項，應作適當調整。

　　(6) 確定其他貨幣資金的披露是否恰當。

　　審計報告概述

　　一、審計包括的含義和作用

　　(一)審計報告的含義

　　知識點(diǎn)12 審計報告

　　審計報告是指注冊會(huì )計師根據中國注冊會(huì )計師審計準則的規定，在實(shí)施審計工作的基礎上對被審計單位財務(wù)報

　　表發(fā)表審計意見(jiàn)的書(shū)面文件。審計報告是審計工作的最終結果，是對審計工作的全面總結，是評價(jià)被審計單位財務(wù)報 表合法性和公允性的重要工具，是向審計服務(wù)需求者傳達所需信息的重要手段，也是表明注冊會(huì )計師完成了審計任務(wù) 并愿意承擔審計責任的證明文件。

　　審計報告具有以下特征：

　　(1) 注冊會(huì )計師應當按照審計準則的規定執行審計工作;

　　(2) 注冊會(huì )計師在實(shí)施審計工作的基礎上才能出具審計報告;

　　(3) 注冊會(huì )計師通過(guò)對財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)履行業(yè)務(wù)約定書(shū)約定的責任;

　　(4) 注冊會(huì )計師應當以書(shū)面形式出具審計報告。

　　(二)審計包括的作用

　　注冊會(huì )計師簽發(fā)的審計報告，主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。

　　二、審計意見(jiàn)的形成

　　(一)評價(jià)根據審計證據得出的審計結論

　　(二)評價(jià)財務(wù)報表的合法性

　　在評價(jià)財務(wù)報表是否按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列內容：

　　(1) 評價(jià)所選擇和運用的會(huì )計政策

　　評價(jià)被審計單位所選擇和運用的會(huì )計政策，主要從兩方面進(jìn)行：

　?、俸戏ㄐ?，即評價(jià)被審計單位所選擇和運用的會(huì )計政策是否符合適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度;

　?、诤侠硇?，即評價(jià)被審計單位所選擇和運用的會(huì )計政策是否適合于被審計單位的具體情況。

　　(2) 評價(jià)管理層作出的會(huì )計估計是否合理。

　　(3) 評價(jià)財務(wù)報表所反映信息的質(zhì)量。

　　(4) 評價(jià)財務(wù)報表的披露。

　　(三)評價(jià)財務(wù)報表的公允性

　　財務(wù)報表的公允性是指被審計單位財務(wù)報表在所有重大方面是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流

　　量。在評價(jià)財務(wù)報表是否作出公允反映時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列內容： 1、評價(jià)財務(wù)報表的整體合理性

　　2、財務(wù)報表的列報與內容的合理性

　　3、評價(jià)財務(wù)報表的真實(shí)性

　　三、審計報告的類(lèi)型

　　審計報告可按不同的標準進(jìn)行分類(lèi)：

　　(1)

　　按照審計報告的性質(zhì)可分為標準審計報告和非標準審計報告;

　　(2)

　　按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告;

　　(3)

　　按照審計報告的詳略程度可分為簡(jiǎn)式審計報告和詳式審計報告。

　　第二節 審計報告的基本要素

　　根據《中國注冊會(huì )計師審計準則第 1501 號―審計報告》和《中國注冊會(huì )計師審計準則第 1502 號―非標準審計報

　　告》的規定，注冊會(huì )計師根據審計結果和被審計單位對有關(guān)問(wèn)題的處理情況，形成不同的審計意見(jiàn)，出具四種基本

　　類(lèi)型的審計報告，即無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告、保留意見(jiàn)的審計報告、否定意見(jiàn)的審計報告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報

　　告。當注冊會(huì )計師出具的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告不附加說(shuō)明段、強調事項段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，該報告稱(chēng)為標準

　　審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告

　　和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告包括保留意見(jiàn)的審計報告、否定意見(jiàn)的審計報告和無(wú)法表示意 見(jiàn)的審計報告。

　　一、標題

　　統一規范為“審計報告” 二、收件人

　　對于股份有限公司，收件人一般用“**股份有限公司全體股東”;對于有限責任公司，收件人可用“**有限責任公司董事會(huì )”;對于合伙企業(yè)，收件人可用個(gè)“**合伙企業(yè)全體合伙人”;對于獨資企業(yè)，收件人可用“**公司(企業(yè))”三、引言段

　　(1) 指出構成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱(chēng)

　　(2) 提及財務(wù)報表附注

　　(3) 指明財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間。四、管理層對財務(wù)報表的責任段

　　(1) 設計、實(shí)施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯 報。

　　(2) 選擇和運用恰當地會(huì )計政策

　　(3) 作出合理的會(huì )計估計五、注冊會(huì )計師的責任段

　　(1) 注冊會(huì )計師的責任是在實(shí)施審計工作的基礎上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)。

　　(2) 審計工作涉及實(shí)施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據。

　　(3) 注冊會(huì )計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發(fā)表審計意見(jiàn)提供了基礎。 六、審計意見(jiàn)段

　　審計意見(jiàn)段應當說(shuō)明，財務(wù)報表是否按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允 反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　七、注冊會(huì )計師的簽名和蓋章

　　審計報告應當由兩名具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會(huì )計師簽名并蓋章。審計報告必須由負責審計項目的注冊會(huì )計師簽名蓋章，未經(jīng)授權，其他人員不得代行簽章，會(huì )計師事務(wù)所也不得指定他人簽名蓋章。

　　八、會(huì )計師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章九、報告日期

　　第三節 標準審計報告

　　一、出具標準審計報告的條件

　　當注冊會(huì )計師出具的無(wú)保留意見(jiàn)審計報告不附加說(shuō)明段、強調事項段或任何修飾用語(yǔ)時(shí)，該報告稱(chēng)為標準審計報 告。標準審計報告報包含的審計報告要素齊全，屬于無(wú)保留意見(jiàn)，且不附加說(shuō)明段、強調事項段或任何修飾用語(yǔ)，否 則，不能稱(chēng)為標準審計報告。

　　如果認為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會(huì )計師應當出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告：

　　(1) 財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的 財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量;

　　(2) 注冊會(huì )計師已經(jīng)按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定計劃和實(shí)施審計工作，在審計過(guò)程中未受到限制。 二、標準審計報告的格式

　　當出具標準無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當以“我們認為”作為意見(jiàn)段的開(kāi)頭，并使用“在所有重大 方面”、“公允反映”等術(shù)語(yǔ)。

　　標準審計報告的參考格式如下： 審計報告

　　ABC 股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的 ABC 股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng) ABC 公司)財務(wù)報表，包括 20**年 12 月 31 日的資產(chǎn)負債表， 20**年度的利潤表、股東權益變動(dòng)表和現金流量表以及財務(wù)報表附注。

　　一、管理層對財務(wù)報表的責任

　　按照企業(yè)會(huì )計準則和《**會(huì )計制度》的規定編制財務(wù)報表是 ABC 公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實(shí)施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當地會(huì )計政策;(3)作出合理的會(huì )計估計。

　　二、注冊會(huì )計師的責任

　　我們的責任是在實(shí)施審計工作的基礎上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)。我們按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會(huì )計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規范，計劃和實(shí)施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重 大錯報獲取合理保證。

　　審計工作涉及實(shí)施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會(huì )計師的判斷，包括對于舞弊或錯誤導致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時(shí)，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān) 的內部控制，以設計恰當地審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。審計工作還包括評價(jià)管理層選用會(huì ) 計政策的恰當性和作出會(huì )計估計的合理性，以及評價(jià)財務(wù)報表的總體列報。

　　我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發(fā)表審計意見(jiàn)提供了基礎。

　　三、審計意見(jiàn)

　　我們認為，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì )計準則和《**會(huì )計制度》的規定編制，在所有重大方面公允地反映了 ABC 公司 20**年 12 月 31 日的財務(wù)狀況以及 20**年度的經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　**會(huì )計師事務(wù)所

　　(蓋章) 中國**市

　　中國注冊會(huì )計師：***

　　(簽名并蓋章)

　　中國注冊會(huì )計師：***

　　(簽名并蓋章)

　　20**年*月*日

　　非標準審計報告

　　非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告和非無(wú)保留意見(jiàn)的

　　審計報告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告包括保留意見(jiàn)的審計報告、否定意見(jiàn)的審計報告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告。 一、帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告

　　(一)審計報告的強調事項段

　　審計報告的強調事項段：是指注冊會(huì )計師在審計意見(jiàn)段之后增加的對重大事項予以強調的段落。

　　強調事項應當同時(shí)符合兩個(gè)條件：第一，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進(jìn)行了恰當的會(huì )計處理， 且在財務(wù)報表中作出充分披露。第二，不影響注冊會(huì )計師發(fā)表的審計意見(jiàn)。除以下兩種情形以及其他審計準則規定的增加強調事項段的情形外，注冊會(huì )計師不應在審計報告的審計意見(jiàn)段之后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。

　　(二)帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)審計報告的格式在以上標準審計報告審計意見(jiàn)段后加上

　　四、強調事項

　　我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)報表附注所述，ABC 公司在 20**年發(fā)生虧損**萬(wàn)元，在 20**年 12 月 31 日，流動(dòng)負債高于資產(chǎn)總額**萬(wàn)元。ABC 公司已在財務(wù)報表附注，充分披露了擬采取的改善措施，但其持續經(jīng)營(yíng)能力仍然存在重大不確定性。本段內容不影響已發(fā)表的審計意見(jiàn)。

　　二、非無(wú)保留意見(jiàn)審計報告

　　(一)出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計報告的總體條件1、注冊會(huì )計師與管理層的分歧

　　2、審計范圍受到限制

　　(二)保留意見(jiàn)的審計報告

　　保留意見(jiàn)是指注冊會(huì )計師對財務(wù)報表的公允反映有所保留的審計意見(jiàn)。如果認為財務(wù)報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會(huì )計師應當出具保留意見(jiàn)的審計報告：

　　(1) 會(huì )計政策的選用、會(huì )計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定，雖影 響重大，但不至于出具否定意見(jiàn)的審計報告;

　　(2) 因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計 報告。

　　保留意見(jiàn)審計報告的基本內容除了包括標準無(wú)保留意見(jiàn)審計報告的基本內容外，還應當在意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明 段，清楚地說(shuō)明發(fā)表保留意見(jiàn)的所有原因，并盡可能說(shuō)明保留事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的影 響程度。當出具保留意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當在審計意見(jiàn)段中使用“除……的影響外”等術(shù)語(yǔ)。如果因審計范圍受到限制，注冊會(huì )計師還應當在注冊會(huì )計師的責任段中提及這一情況。

　　2、保留意見(jiàn)審計報告的格式

　　(1) 因會(huì )計政策選用不恰當而發(fā)表保留意見(jiàn)的審計報告; 在標準審計報告注冊會(huì )計師的責任段后加上

　　三、導致保留意見(jiàn)的事項

　　如財務(wù)報表附注*所述，ABC 公司對 20**年 10 月購入的*類(lèi)固定資產(chǎn)沒(méi)有計提折舊。如果按照 ABC 公司固定資產(chǎn)折舊政策，應當計提折舊費用*萬(wàn)元，相應地 ABC 公司 20**年 12 月 31 日累計折舊應當增加*萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面凈值減少*萬(wàn)元，20**年度凈利潤減少*萬(wàn)元。

　　在標準審計報告審計意見(jiàn)段中“我們認為”后加上

　　除了*類(lèi)固定資產(chǎn)沒(méi)有計提折舊對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響外，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照……

　　(2) 因審計范圍受到限制而發(fā)表保留意見(jiàn)的審計報告。在標準審計報告注冊會(huì )計師的責任段后加上

　　三、導致保留意見(jiàn)的事項

　　ABC 公司 20**年 12 月 31 日的應收賬款余額*萬(wàn)元，占資產(chǎn)總額的*%。由于 ABC 公司未能提供債務(wù)人地址，我們無(wú)法實(shí)施函證以及其他替代程序，以獲取充分、適當的審計證據。

　　在標準審計報告審計意見(jiàn)段中“我們認為”后加上

　　除了前段所述未能實(shí)施函證可能產(chǎn)生的影響外，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照……

　　(三)否定意見(jiàn)的審計報告

　　1、簽發(fā)否定意見(jiàn)審計報告的條件

　　所謂發(fā)表否定意見(jiàn)是指與無(wú)保留意見(jiàn)相反，提出否定財務(wù)報表公允地反映被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現

　　金流量的審計意見(jiàn)。

　　如果認為財務(wù)報表沒(méi)有按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，注冊會(huì )計師應當出具否定意見(jiàn)的審計報告。

　　否定意見(jiàn)審計報告的基本內容除了包括標準無(wú)保留意見(jiàn)審計報告的基本內容外，還應當在審計報告的“注冊會(huì )計 師責任段”之后、“審計意見(jiàn)段”之前增加說(shuō)明段，清楚地說(shuō)明導致所發(fā)表意見(jiàn)的所有原因，并在可能情況下，指出 其對財務(wù)報表的影響程度。

　　當出具否定意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當在審計意見(jiàn)段中使用“由于上述問(wèn)題造成的重大影響”、“由于受 到前段所述事項的重大影響”、“財務(wù)報表沒(méi)有按照……的規定編制，未能在所有重大方面公允反映”等專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)。

　　2、否定意見(jiàn)審計報告的格式

　　在標準審計報告注冊會(huì )計師的責任段后加上三、導致否定意見(jiàn)的事項

　　如財務(wù)報表附注所述，ABC 公司的長(cháng)期股權投資未按企業(yè)會(huì )計準則的規定采用權益法核算，如果按權益法核算， ABC 公司的長(cháng)期投資賬面價(jià)值將減少*萬(wàn)元，凈利潤將減少*萬(wàn)元，從而導致 ABC 公司由贏(yíng)利*萬(wàn)元變?yōu)樘潛p*萬(wàn)元。

　　在標準審計報告審計意見(jiàn)段改為

　　我們認為 i，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC 公司財務(wù)報表沒(méi)有按照企業(yè)會(huì )計準則和《**會(huì )計制度》的規定編制，未能在所有重大方面公允反映 ABC 公司 20**年 12 月 31 日的財務(wù)狀況以及 20**年度的經(jīng)驗成果和現金流量

　　(四)無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告

　　1、簽發(fā)無(wú)法表示意見(jiàn)審計報告的條件

　　無(wú)法表示意見(jiàn)是指注冊會(huì )計師說(shuō)明其對被審計單位的財務(wù)報表不能發(fā)表意見(jiàn)，亦即對財務(wù)報表不發(fā)表包括肯定、否定和保留的審計意見(jiàn)。

　　一般來(lái)說(shuō)，如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無(wú) 法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)，注冊會(huì )計師應當出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告。

　　只有當審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無(wú)法確定財務(wù)報表的合法性與公允性時(shí)，注冊會(huì )計師才應當出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告。無(wú)法表示意見(jiàn)不同于否定意見(jiàn)，它通 常僅僅適用于注冊會(huì )計師不能獲取充分、適當的審計證據。如果注冊會(huì )計師發(fā)表否定意見(jiàn)，必須獲得充分、適當的審 計證據。無(wú)論是無(wú)法表示意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)，都只有在非常嚴重的情形下采用。

　　當出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當刪除注冊會(huì )計師的責任段，并在審計意見(jiàn)段中使用“由于審計范 圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無(wú)法對上述財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)”等術(shù)語(yǔ)。

　　2、無(wú)法表示意見(jiàn)審計報告的格式?jīng)]有注冊會(huì )計師的責任段

　　二、導致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項

　　ABC 公司未對 20**年 12 月 31 日的存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，金額為*萬(wàn)元，占期末資產(chǎn)總額的 40%。我們無(wú)法實(shí)施存貨監盤(pán)，也無(wú)法實(shí)施替代審計程序，以對期末存貨的數量和狀況獲取充分、適當的審計證據。

　　三、審計意見(jiàn)

　　由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無(wú)法對 ABC 公司財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)?！　徲媽W(xué)

　　考試-知識點(diǎn)押題資料

　　(★機密)

　　知識點(diǎn)1審計概論

　　審計的定義和特征

　　一、審計的定義

　　審計是由國家授權或接受委托的專(zhuān)職機構和人員，依照國家法規、審計準則和會(huì )計理論，運用專(zhuān)門(mén)的方法，對被審計單位的財政、財務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及其相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性、合規性、合法性、效益性進(jìn)行審查和 監督，評價(jià)經(jīng)濟責任，鑒證經(jīng)濟業(yè)務(wù)，用以維護財經(jīng)法紀、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性的經(jīng)濟監督活 動(dòng)。它可以從以下幾個(gè)方面理解：

　　(一)審計的主體

　　審計主體，就是審計的執行者，即審計的專(zhuān)職機構和專(zhuān)職人員。

　　(二)審計的授權者(或委托者)

　　審計的授權者泛指國家審計機關(guān)、政府有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導的授權，單位主管機構和相關(guān)領(lǐng)導的授權，它是針對國家審計和內部審計而言的。

　　(三)審計的客體(對象)

　　審計的客體(對象)是被審計單位在一定時(shí)期內能夠用財務(wù)報表及有關(guān)資料表現的全部或一部分經(jīng)濟活動(dòng)。

　　(四)審計依據

　　審計依據是審計人員在審計過(guò)程中用來(lái)評價(jià)和判斷被審計單位經(jīng)濟活動(dòng)真實(shí)性、合法性、合規性和效益性，據以提出審計意見(jiàn)、做出審計結論的客觀(guān)標準。

　　(五)審計的目的

　　審計的目的，就是審計工作預期要達到的目的。審計的目的就是對被審計單位的財務(wù)報表及相關(guān)資料的合法性

　　和公允性發(fā)表審計意見(jiàn)。

　　(六)審計的本質(zhì)

　　審計的本質(zhì)應概括為具有獨立性的經(jīng)濟監督、評價(jià)、鑒證活動(dòng)。

　　二、審計的特征

　　審計的特征是指審計區別于其他管理活動(dòng)的獨特之處。它的特征集中體現在獨立性和權威性方面。

　　(一)獨立性

　　我國憲法規定，審計機關(guān)在國務(wù)院總理的領(lǐng)導下，依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其它行政機關(guān)、社

　　會(huì )團體和個(gè)人的干涉。

　　審計的獨立性主要表現在三個(gè)方面：

　　第一，機構獨立。機構獨立是指審計機構不能受制于其他部門(mén)和單位，尤其是不能成為國家財政部門(mén)和各機構

　　財務(wù)部門(mén)的下屬機構。

　　第二，業(yè)務(wù)工作獨立。業(yè)務(wù)工作獨立首先是指審計工作不能受任何部門(mén)，單位和個(gè)人的干涉，應獨立地對被審

　　查的事項作出評價(jià)和鑒定;其次又指審計人員要保持精神上的獨立，自覺(jué)抵制干擾，對審計事項作出客觀(guān)公正的結論。

　　第三.，經(jīng)濟獨立。經(jīng)濟獨立是保證機構獨立和業(yè)務(wù)工作獨立的物質(zhì)基礎。

　　(二)權威性

　　審計組織的權威性是審計監督正常發(fā)揮作用的主要保證。審計機構的獨立性決定了它的權威性。審計機構或人

　　員以獨立于被審計者的身份進(jìn)行工作，在審計的過(guò)程中恪守獨立、客觀(guān)、公正的原則，按照有關(guān)法律、法規，根據一 定的準則、原則、程序進(jìn)行，因此，審計人員出具的審計報告具有一定的社會(huì )權威性。

　　審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　一、 政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　“上計”制度，可以說(shuō)是審計制度的雛形，秦漢時(shí)期是我國審計的確立階段，主要表現在：一是初步形成了統一 的審計模式。二是“上計”制度日趨完善。三是審計地位提高，職權擴大。

　　(二)國外政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　

 

　　官廳審計。隸屬關(guān)系：第一，隸屬于議會(huì )，即隸屬于立法機構，如美國、英國、加拿大、西班牙、澳大利亞等，

　　具有很強的獨立性和權威性。第二，隸屬于政府，即隸屬于行政機構，如羅馬尼亞、菲律賓等，具有一定的獨立性

　　和權威性。第三，隸屬于財政部，由財政部直接領(lǐng)導，如瑞典，其獨立性和權威性很小。

　　二、內部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國內部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(二)國外內部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　國際上常采用的模式有：一是內部審計隸屬于董事會(huì )，直接由董事會(huì )領(lǐng)導，具有很高的獨立性和權威性。二是

　　隸屬于董事會(huì )下面的監事會(huì )(如審計委員會(huì ))的領(lǐng)導，具有較高的獨立性和權威性。三是隸屬于總經(jīng)理，具有一定

　　的獨立性和權威性。四是隸屬于財會(huì )部門(mén)，削弱了內部審計的獨立性和權威性。三、注冊會(huì )計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　(一)我國注冊會(huì )計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　1918 年 9 月 7 日，謝霖在北京創(chuàng )辦了我國第一家會(huì )計師事務(wù)所——正則會(huì )計師事務(wù)所，這標志著(zhù)我國注冊會(huì )計師制度正式誕生。

　　(二)國外注冊會(huì )計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展大體可以分為四個(gè)階段：

　　1、詳細審計階段

　　產(chǎn)生于英國，又稱(chēng)為英國式審計2、資產(chǎn)負債表審計階段

　　美國先實(shí)施的，又稱(chēng)為美國式審計3、會(huì )計報表審計階段

　　4、現代審計階段

　　四大國際會(huì )計師事務(wù)所：普華永道、安永、畢馬威、德勒

　　(三)注冊會(huì )計師審計發(fā)展歷程的啟示

　　1、注冊會(huì )計師審計產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離;

　　2、注冊會(huì )計師審計隨著(zhù)商品經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展;

　　3、注冊會(huì )計師審計具有客觀(guān)、獨立、公正的特征。

　　審計的分類(lèi)和審計方法

　　一、審計的分類(lèi)

　　

 

　　(一)按審計主體分類(lèi)

　　審計主體，即審計的執行者，按審計主體分類(lèi)，可以將審計分為政府審計、內部審計和注冊會(huì )計師審計三類(lèi)。

　　1、 政府審計

　　政府審計又稱(chēng)為國家審計，是指國家審計機關(guān)依法所進(jìn)行的審計，是國家審計機關(guān)代表政府依法對國務(wù)院各部

　　門(mén)、地方各級政府、財政、金融機構和企事業(yè)組織等的財政和財務(wù)收支進(jìn)行審計監督，在獨立行使審計監督權的過(guò)程 中， 不受其他行政機關(guān)、社會(huì )團體和個(gè)人的干涉。

　　2、內部審計

　　內部審計是指組織內部專(zhuān)職審計機構或人員實(shí)施的審計，是組織內部的一種獨立客觀(guān)的監督和評價(jià)活動(dòng)，它通

　　過(guò)審查和評價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其內部控制的適當性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標的實(shí)現。 3、注冊會(huì )計師審計

　　注冊會(huì )計師審計又稱(chēng)民間審計、社會(huì )審計，是指由中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審核批準成立的會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行的審

　　計。

　　(二)按審計目的和內容分類(lèi)

　　按審計的目的和內容分類(lèi)，可以將審計分為財務(wù)報表審計、經(jīng)營(yíng)審計和合規性審計。

　　財務(wù)報表審計的目標：是注冊會(huì )計師通過(guò)執行審計工作，對財務(wù)報表是否按照規定的標準發(fā)表審計意見(jiàn)。 經(jīng)營(yíng)審計是注冊會(huì )計師為了評價(jià)被審計單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果和效率，而對其經(jīng)營(yíng)程序和方法進(jìn)行的評價(jià)。 合規性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規則或條例。

　　(三)按審計實(shí)施的時(shí)間分類(lèi)

　　

 

　　按審計與被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間之間的關(guān)系，可以將審計分為事前審計、事中審計和事后審計。

　　另外，按是否規定所審時(shí)間可以分為定期審計和不定期審計

　　(四)按審計執行的地點(diǎn)分類(lèi)

　　按審計執行的地點(diǎn)可以將審計分為報送審計和就地審計。

　　報送審計又稱(chēng)送達審計，是政府審計機關(guān)進(jìn)行審計的重要方式;

　　就地審計又稱(chēng)現場(chǎng)審計，是國家審計機關(guān)、民間審計組織和內部審計部門(mén)進(jìn)行審計的主要類(lèi)型。

　　(五)按照審計所依據的基礎和使用的技術(shù)分類(lèi)

　　按照審計所依據的基礎和使用的技術(shù)分類(lèi)審計可以分為賬項基礎審計、制度基礎審計和風(fēng)險導向審計。 二、審計的方法

　　審計方法是審計人員檢查和分析審計對象、收集審計證據，并依據審計證據形成審計結論和意見(jiàn)，從而實(shí)現審計 目標的各種專(zhuān)門(mén)手段的總稱(chēng)。

　　我國審計方法體系由兩大部分組成，即審查書(shū)面資料的方法和證實(shí)客觀(guān)事物的方法。

　　(一)審查書(shū)面資料的方法

　　1、按審查書(shū)面資料的順序劃分，可分為順查法和逆查法

　　(1)

　　順查法：是按照會(huì )計核算的處理順序依次進(jìn)行檢查核對的一種方法。

　　其優(yōu)點(diǎn)在于方法簡(jiǎn)單。由于從原始憑證入手，審查的內容系統全面，不易造成重大疏漏;

　　缺點(diǎn)在于工作量大、煩瑣，不易抓住重點(diǎn)。適用于規模較小，業(yè)務(wù)量較少或內部控制制度較差的單位。

　　(2)

　　逆查法：又稱(chēng)倒查法，是指按照與會(huì )計核算程序相反的順序依次進(jìn)行審計的方法。

　　優(yōu)點(diǎn)在于節約人力和時(shí)間，提高審計效率;

　　缺點(diǎn)在于不夠系統、全面，容易遺漏問(wèn)題。適用于規模較大，業(yè)務(wù)量多或內部控制制度較健全的單位。 2、按審查書(shū)面資料的數量和范圍劃分，可分為詳查法和抽查法

　　(1) 詳查法：是通過(guò)對原始憑證、記賬憑證、賬簿、會(huì )計報表逐一進(jìn)行全面、詳細的審查而達到審計目的的一

　　種方法。

　　優(yōu)點(diǎn)是能夠全面查清被審計單位存在的問(wèn)題，審計風(fēng)險小; 缺點(diǎn)是工作量大，審計成本高。

　　(2) 抽查法：是指從被審計單位一定時(shí)期內的全部會(huì )計資料中，選擇其中某一部分或某段時(shí)期的會(huì )計資料進(jìn)行

　　審查的一種方法。

　　其優(yōu)點(diǎn)是審計成本低，審計效率高;

　　缺點(diǎn)是審計結果過(guò)分依賴(lài)所審查部分的情況，審計風(fēng)險高。

　　僅適用于規模較大、業(yè)務(wù)較復雜、內部控制健全和會(huì )計基礎好的單位。

　　3、按審查書(shū)面資料的技術(shù)內容劃分，可分為審閱法、核對法、分析法、復算法

　　(1) 審閱法就是審計人員認真閱讀和審查憑證、賬簿、會(huì )計報表及計劃、預算、經(jīng)濟合同等書(shū)面資料，借以查

　　明財務(wù)收支和各項經(jīng)濟活動(dòng)的合規性、合法性、真實(shí)性和正確性，是審計工作中常見(jiàn)的一種方法，也是最基本的取證 方法。

　　(2) 核對法是指對被審計單位的書(shū)面資料按照其內在聯(lián)系相互對照檢查，從中獲取審計征集的方法，其主要內

　　容包括證證核對、賬證核對、賬表核對和賬實(shí)核對。

　　(3) 分析法是指通過(guò)對會(huì )計資料有關(guān)指標的觀(guān)察、推理、分解和綜合以揭示其本質(zhì)和了解其構成要素的相互關(guān)

　　系的審計方法。

　　(4)

　　復算法(又稱(chēng)驗算法)，是審計人員對被審計單位的書(shū)面資料的有關(guān)數據進(jìn)行重新計算，用來(lái)驗算原計算

　　結果是否正確的一種方法。

　　(二)證實(shí)客觀(guān)事物的方法

　　證實(shí)客觀(guān)事物的方法通常包括：盤(pán)點(diǎn)法、調節法、觀(guān)察法、查詢(xún)法和鑒定法。

　　1、盤(pán)點(diǎn)法：又稱(chēng)盤(pán)存法，是根據賬簿記錄對各項財產(chǎn)物資進(jìn)行實(shí)地清查盤(pán)點(diǎn)，以確定賬存與實(shí)存是否相符的一

　　種方法。

　　2、調節法：是指在審查某個(gè)項目時(shí)，通過(guò)調節有關(guān)數據，證實(shí)所需證明數據正確性的一種方法。

　　3、觀(guān)察法：是指審計人員通過(guò)對被審計單位的實(shí)地觀(guān)察來(lái)取得書(shū)面資料以外的審計證據的方法。

　　4、查詢(xún)法：是審計人員對審計過(guò)程中的疑點(diǎn)和問(wèn)題，通過(guò)向有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)和質(zhì)疑等方式來(lái)證實(shí)客觀(guān)事實(shí)或書(shū)面

　　資料，取得審計證據的一種審計方法。

　　5、鑒定法：是指運用化驗分析、物理檢驗等專(zhuān)門(mén)技術(shù)對書(shū)面資料的真偽、實(shí)物的質(zhì)量等進(jìn)行分析、鑒別，獲取

　　審計證據的一種檢查方法。第四節 審計的職能和作用一、審計的職能

　　審計的職能：是指審計本身固有的內在功能。它是由審計本身的特征和地位所決定的，是審計本質(zhì)的客觀(guān)反映。

　　審計具有經(jīng)濟監督的職能、經(jīng)濟評價(jià)的職能和經(jīng)濟鑒證的職能。

　　(一)經(jīng)濟監督職能

　　監督是監察和督促的統稱(chēng)。經(jīng)濟監督是指有制約力的單位或機構監察和督促其他經(jīng)濟單位，使其全部或部分經(jīng)

　　濟活動(dòng)符合一定的標準和要求，按照預定的方向合理運行。經(jīng)濟監督是審計最基本的職能。

　　(二)經(jīng)濟評價(jià)職能

　　經(jīng)濟評價(jià)就是通過(guò)審核檢查，評定被審計單位財政、財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動(dòng)是否合理、合法;計劃、預算、決

　　策、方案是否先進(jìn)、可行;內部控制制度是否健全、有效;經(jīng)濟效益是優(yōu)、是劣，并在此基礎上，有針對性地提出意 見(jiàn)和建議，促使被審計單位改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟效益。

　　(三)經(jīng)濟鑒證職能

　　審計的經(jīng)濟鑒證職能是指審計人員對被審計單位的各項經(jīng)濟活動(dòng)及會(huì )計報表等相關(guān)資料進(jìn)行審查和驗證后，取

　　得確鑿的證據，客觀(guān)，公正地做出審計結論，并出具可以信賴(lài)的審計報告，從而取得審計委托人或授權人的信任。經(jīng) 濟鑒證是注冊會(huì )計師審計的主要職能。

　　二、審計的作用

　　審計作用是指根據自身的功能去完成審計任務(wù)所產(chǎn)生的客觀(guān)效果。審計實(shí)踐證明，審計具有制約、促進(jìn)和證明

　　的作用。

　　(一) 制約作用

　　審計的制約作用，就是通過(guò)被審計單位的財務(wù)收支活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的審核檢查，進(jìn)行經(jīng)濟監督和鑒證，揭

　　發(fā)貪污舞弊、弄虛作假、損失浪費的不良行為，保證國家的各項方針、政策和法規貫徹執行，保證被審計單位報出的各種信息資料正確、可靠，保護國家財產(chǎn)的安全與完整;制約被審計的經(jīng)濟活動(dòng)向歧途發(fā)展，維護社會(huì )主義經(jīng)濟秩序、 確保市場(chǎng)經(jīng)濟正常運轉。

　　制約作用主要體現在：第一，揭示差錯和弊端;第二，維護財經(jīng)法紀。

　　(二)促進(jìn)作用

　　審計的促進(jìn)作用，就是通過(guò)對被審計單位的審核檢查，做出客觀(guān)、公正的評價(jià)，指出合理的方面，繼續實(shí)施和

　　推廣，對于不合理的方面，提出意見(jiàn)和切實(shí)可行的建議，促進(jìn)和提高經(jīng)濟效益和社會(huì )效益。

　　促進(jìn)作用主要體現在：第一，改善經(jīng)營(yíng)管理;第二，提高經(jīng)濟效益;第三，加強宏觀(guān)調控。

　　(三)證明作用

　　證明作用是指通過(guò)審計，證明被審計單位提出的各種信息資料的合法性、公允性，從而提高會(huì )計信息資料的真實(shí)性和可靠性。

　　知識點(diǎn)2 注冊會(huì )計師職業(yè)道德

　　注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范及其基本原則

　　一、注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范

　　(一)注冊會(huì )計師職業(yè)道德的含義

　　注冊會(huì )計師職業(yè)道德：是指注冊會(huì )計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專(zhuān)業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱(chēng)。

　　(二)注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范

　　《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范指導意見(jiàn)》分為兩個(gè)層次，一是基本原則;二是具體要求。

　　基本原則包括注冊會(huì )計師履行社會(huì )責任，恪守獨立、客觀(guān)、公正的原則，保持應有的職業(yè)謹慎，保持和提高專(zhuān)

　　業(yè)勝任能力，遵守審計等職業(yè)規范，履行對客戶(hù)的責任以及對同行的責任等。

　　二、注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范的基本原則：

　　(一)獨立、客觀(guān)、公正

　　獨立、客觀(guān)、公正是注冊會(huì )計師職業(yè)道德中的三個(gè)重要的概念，也是注冊會(huì )計師職業(yè)道德的基本要求。 1、獨立

　　獨立性是注冊會(huì )計師執行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，如果注冊會(huì )計師與客戶(hù)之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系， 或屈從外界壓力，就很難取信于社會(huì )公眾。

　　所謂獨立性，是實(shí)質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實(shí)質(zhì)上的獨立，是指注冊會(huì )計師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其職業(yè)判斷不受

　　影響，公正執業(yè)，保持客觀(guān)和職業(yè)懷疑;形式上的獨立，是指會(huì )計師事務(wù)所鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使

　　得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀(guān)性或職業(yè)懷疑態(tài)度受到損害。

　　美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )，較早給出獨立性的權威解釋?zhuān)?ldquo;獨立性的含義相當于完全誠實(shí)、公正無(wú)私、無(wú)偏見(jiàn)、客觀(guān)認識事實(shí)、不偏袒。”

　　2、客觀(guān)

　　注冊會(huì )計師應當力求公平，不因成見(jiàn)或偏見(jiàn)、利益沖突和他人影響而損害其客觀(guān)性。注冊會(huì )計師在許多領(lǐng)域提供 專(zhuān)業(yè)服務(wù)，在不同情況下均應表現出其客觀(guān)性。

　　3、公正

　　注冊會(huì )計師在提供服務(wù)時(shí)，應當坦率、誠實(shí)、保證公正。公正不僅僅指誠實(shí)，還有公平交易和真實(shí)的含義。

　　(二)專(zhuān)業(yè)勝任能力和應有關(guān)注

　　1、專(zhuān)業(yè)勝任能力

　　注冊會(huì )計師應當具有專(zhuān)業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。專(zhuān)業(yè)勝任能力既要求注冊會(huì )計師具有專(zhuān)業(yè)

　　知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶(hù)委托的業(yè)務(wù)。2、應有關(guān)注

　　應有關(guān)注要求注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中保持謹慎，以質(zhì)疑的思維方式評價(jià)所獲取證據的有效性，并對產(chǎn)生懷疑的證據保持警覺(jué)。

　　(三)保密

　　注冊會(huì )計師與客戶(hù)溝通，必須建立在為客戶(hù)信息保密的基礎上，這里所說(shuō)的客戶(hù)信息通常是指商業(yè)秘密。

　　(四)職業(yè)行為

　　注冊會(huì )計師的行為應當符合本職業(yè)的良好聲譽(yù)，不得有任何損害職業(yè)形象的行為。這一義務(wù)要求注冊會(huì )計師履行 對社會(huì )公眾、客戶(hù)和同行的責任。

　　(五)技術(shù)準則

　　注冊會(huì )計師應當遵守的技術(shù)準則有：第一，中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則;第二，企業(yè)會(huì )計準則;第三，與執業(yè)有關(guān) 的其他法律、法規和規章。

　　獨立性

　　(一)獨立性的含義

　　獨立性要求注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中做到實(shí)質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。注冊會(huì )計師保持實(shí)質(zhì)上的獨立，這種心 態(tài)能使審計意見(jiàn)不受有損于職業(yè)判斷的任何因素的影響，做到公正行事，保持客觀(guān)和職業(yè)謹慎。

　　實(shí)質(zhì)上的獨立，是指注冊會(huì )計師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其職業(yè)判斷不受影響，公正執業(yè)，保持客觀(guān)和職業(yè)懷疑;

　　形式上的獨立，是指會(huì )計師事務(wù)所鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推

　　斷其公正性、客觀(guān)性或職業(yè)懷疑態(tài)度受到損害。二、威脅獨立性的情形

　　可能威脅獨立性的情形包括經(jīng)濟利益、自我評價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。三、防范措施

　　威脅獨立性的防范措施：

　　(一)職業(yè)、法律或規章產(chǎn)生的防范措施

　　職業(yè)、法律或規章產(chǎn)生的防范措施包括五個(gè)方面：第一，進(jìn)入該職業(yè)的教育、培訓和經(jīng)驗要求;第二，繼續教育 與要求;第三，執業(yè)準則和監督、懲戒程序;第四，會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的外部復核;第五，有關(guān)會(huì )計師事務(wù) 所獨立性要求的法律。

　　(二)鑒證客戶(hù)內部的防范措施

　　鑒證客戶(hù)內部的防范措施包括五個(gè)方面：第一，在鑒證客戶(hù)的管理層委托會(huì )計師事務(wù)所時(shí)，由管理層以外的人員批準或同意這一委托;第二，鑒證客戶(hù)內部有能夠勝任管理決策的員工;第三，強調鑒證客戶(hù)對財務(wù)報告公允性的承 諾的政策和程序;第四，能夠確保在對非鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行委托時(shí)作出客觀(guān)選擇的內部程序;第五，為會(huì )計師事務(wù)所的服 務(wù)提供適當監督與溝通的公司治理結構。

　　(三)會(huì )計師事務(wù)所防范措施

　　會(huì )計師事務(wù)所自身制度和程序中的防范措施包括總體上的防范措施和具體防范措施。

　　總體上的防范措施有：第一，會(huì )計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小組成員保持獨立性。第二， 制定有關(guān)獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的因素、評價(jià)威脅的嚴重程度以及采取相應的維護措施。第三， 建立必要的監督及懲戒機制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循。第四，及時(shí)向所有高級管理人員和員工傳達有關(guān)政策和程序及其變化。第五，制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問(wèn)題的政策和程序。

　　在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì )計師事務(wù)所應當維護其獨立性，具體防范措施包括：第一，安排鑒證小組以外的注冊 會(huì )計師進(jìn)行復核。第二，定期輪換項目負責人及簽字注冊會(huì )計師。第三，與鑒證客戶(hù)的審計委員會(huì )或監事會(huì )討論獨立 性問(wèn)題。第四，向鑒證客戶(hù)審計委員會(huì )或監事會(huì )告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍。第五，制定確保鑒證小組成員不代替鑒證 客戶(hù)行使管理決策或承擔相應責任的政策和程序。第六，將獨立性受到威脅的鑒證小組成員調離鑒證小組。

　　當維護措施不足以消除威脅獨立性因素的影響或將其降至可接受水平時(shí)，會(huì )計師事務(wù)所應當拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。

　　四、業(yè)務(wù)期間(的含義與作用)

　　會(huì )計師事務(wù)所和鑒證小組應當在鑒證業(yè)務(wù)期間獨立于鑒證客戶(hù)。業(yè)務(wù)期間自鑒證小組開(kāi)始執行鑒證業(yè)務(wù)之日起， 至出具鑒證報告之日止，除非預期鑒證業(yè)務(wù)會(huì )再度發(fā)生。如果鑒證業(yè)務(wù)會(huì )再度發(fā)生，鑒證業(yè)務(wù)期間的結束應以其中一方通知解除專(zhuān)業(yè)關(guān)系和出具最終鑒證報告二者之中時(shí)間孰晚為準。

　　五、特定情況下對獨立性原則的運用

　　(一)經(jīng)濟利益

　　第一，在該人員成為鑒證小組成員之前，將直接的經(jīng)濟利益處置。第二，在該人員成為鑒證小組成員之前將間接的經(jīng) 濟利益全部處置，或將其中的足夠數量處置，使剩余利益不在重大。第三，將該鑒證小組成員調離鑒證業(yè)務(wù)。

　　(二)貸款和擔保

　　(三)與鑒證客戶(hù)存在密切的經(jīng)營(yíng)關(guān)系

　　(四)家庭和個(gè)人關(guān)系

　　(五)與鑒證客戶(hù)發(fā)生雇傭關(guān)系

　　(六)最近曾在鑒證客戶(hù)中工作

　　(七)作為鑒證客戶(hù)的經(jīng)理或董事

　　(八)高級職員與鑒證客戶(hù)之間的長(cháng)期聯(lián)系

　　(九)向鑒證客戶(hù)提供非鑒證業(yè)務(wù)

　　專(zhuān)業(yè)勝任能力與保密

　　一、專(zhuān)業(yè)勝任能力

　　(一)專(zhuān)業(yè)勝任能力的兩個(gè)階段

　　注冊會(huì )計師應當具有專(zhuān)業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接工作。專(zhuān)業(yè)勝任能力可分為兩個(gè)獨立的階段：一是專(zhuān)業(yè)勝任能力的獲取。

　　注冊會(huì )計師不應提供不能勝任的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，除非獲得適當的建議和幫助使其能夠滿(mǎn)意地提供這些服務(wù)。如果注冊 會(huì )計師沒(méi)有能力提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的某特定部分，可以向其他注冊會(huì )計師、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專(zhuān)家、評估師等專(zhuān)家尋求技術(shù)建議。

　　對其他專(zhuān)家的監督和指導包括：第一，要求這些人員閱讀適當的道德規范。第二，要求這些人員對道德規范的理 解提供書(shū)面確認。第二，在出現潛在沖突時(shí)提供咨詢(xún)。

　　二、保密

　　(一)保密義務(wù)

　　注冊會(huì )計師有義務(wù)對其在專(zhuān)業(yè)服務(wù)過(guò)程中獲得的有關(guān)客戶(hù)的信息予以保密。這一保密責任甚至在注冊會(huì )計師與客戶(hù)的關(guān)系終止后仍應繼續堅持。因此，注冊會(huì )計師應當始終遵守保密原則，除非有專(zhuān)門(mén)的信息披露授權，或具有法定 或專(zhuān)業(yè)的披露責任。

　　(二)保密義務(wù)的豁免

　　注冊會(huì )計師在三種情況下可以披露客戶(hù)的有關(guān)信息：第一，取得客戶(hù)的授權。第二，根據法規要求，為法律訴訟準備文件或提供證據以及向監管機構報告發(fā)現的違反法規行為。第三，接受同業(yè)復核以及注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )和監管機構 依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。

　　第四節 收費、傭金及業(yè)務(wù)招攬

　　(一)收費考慮的因素

　　第一，專(zhuān)業(yè)服務(wù)所需的知識和技能; 第二，所需專(zhuān)業(yè)人員的水平和經(jīng)驗;

　　第三，每一專(zhuān)業(yè)人員提供服務(wù)所需的時(shí)間; 第四，提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)所需承擔的責任。

　　收費通常以每一專(zhuān)業(yè)人員適當的小時(shí)費用率或日費用率為基礎，按照實(shí)施專(zhuān)業(yè)服務(wù)的每個(gè)人員所耗用的時(shí)間來(lái)計算。這些費用率的前提是，注冊會(huì )計師的組織行為以及為客戶(hù)提供的服務(wù)得到了良好的計劃、控制和管理。

　　(二)或有收費

　　或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實(shí)現特定目的為條件。除法規允許外，會(huì )計師事務(wù)所不得

　　以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實(shí)現特定目的為條件。按照百分比或其他類(lèi)似 基礎收取費用應被視為或有收費。

　　二、傭金

　　會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師不得為招攬客戶(hù)而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶(hù)而收取傭金。會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。

　　三、業(yè)務(wù)招攬

　　(一)廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳的含義

　　這里的廣告，是指為招攬業(yè)務(wù)，會(huì )計師事務(wù)所將其服務(wù)和技能等方面的信息向社會(huì )公眾進(jìn)行傳播; 業(yè)務(wù)招攬，是指會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師與非客戶(hù)接觸以爭取業(yè)務(wù);

　　宣傳，是指會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師向社會(huì )公眾告知有關(guān)事實(shí)，其目的不是抬高自己。

　　根據《注冊會(huì )計師法》的規定，我國會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。會(huì )計師 事務(wù)所和會(huì )計師不得刊登廣告，其原因是：

　　第一，注冊會(huì )計師的服務(wù)質(zhì)量及能力無(wú)法由廣告內容加以評估; 第二，廣告可能威脅專(zhuān)業(yè)服務(wù)的精神;

　　第三，廣告可能導致同行之間的不正當競爭。

　　(二)廣告

　　刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱(chēng)變更、招聘員工等信息以及注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )為會(huì )員所作的統一宣傳不 在此限。

　　(三)業(yè)務(wù)招攬

　　禁止的業(yè)務(wù)招攬方式：

　　第一，暗示有能力影響法院、監管機構或類(lèi)似機構及其官員; 第二，作出自我標榜的陳述，且陳述無(wú)法予以證實(shí);

　　第三，與其他注冊會(huì )計師進(jìn)行比較;

　　第四，不恰當地聲明自己是某一特定領(lǐng)域的專(zhuān)家; 第五，作出其他欺騙性的或可能誤解的聲明。

　　四、宣傳

　　在不允許做廣告的情況下，會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師所做的宣傳符合下列條件，則是可以接受的：第一，其目 的是向公眾或有關(guān)部門(mén)告知事實(shí)，且這種告知沒(méi)有采取錯誤、誤導或欺騙的方式。第二，具有高品位。第三，維護了 職業(yè)尊嚴;第四，避免經(jīng)常重復或不恰當地突出執行業(yè)務(wù)的注冊會(huì )計師的姓名。

　　1、委托和獎勵;2、尋求業(yè)務(wù)合作;3、名錄;4、書(shū)籍、文章、演講、廣播和電視;5、培訓課程、研討會(huì );6、 含有技術(shù)信息的手冊和文件;7、員工招聘;8、手冊和會(huì )計師事務(wù)所簡(jiǎn)介;9、信紙和名片。

　　其他職業(yè)道德

　　一、與執行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作

　　注冊會(huì )計師不得從事與提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)不相容的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動(dòng)。如果注冊會(huì )計師正在或將要提供的服務(wù)與其提 供鑒證服務(wù)所需要的獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作，就會(huì )產(chǎn)生自我評價(jià)威脅，可能影響其獨立性。

　　會(huì )計師事務(wù)所不能為上市公司同時(shí)提供編制財務(wù)報表和審計服務(wù);會(huì )計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不能擔

　　任鑒證客戶(hù)的董事(包括獨立董事)、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù);會(huì )計事務(wù)所不能為同一家上市公司同時(shí)提供資產(chǎn) 評估和審計服務(wù)。

　　二、接任前任注冊會(huì )計師的審計業(yè)務(wù)

　　(一)前后注冊會(huì )計師的含義

　　前任注冊會(huì )計師，是指代表會(huì )計師事務(wù)所對最近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，

　　已經(jīng)或可能與委托人接觸業(yè)務(wù)約定的注冊會(huì )計師。

　　后任注冊會(huì )計師，是指代表會(huì )計師事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任注冊會(huì )計師執行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注

　　冊會(huì )計師。

　　(二)客戶(hù)更換會(huì )計師事務(wù)所的原因(變更的情形)

　　一是會(huì )計師事務(wù)所之間為爭攬業(yè)務(wù)而進(jìn)行惡性競爭;二是注冊會(huì )計師可能與客戶(hù)在重大會(huì )計、審計問(wèn)題上存在分歧，客戶(hù)不認可注冊會(huì )計師的立場(chǎng)。

　　(三)接受委托前的溝通

　　后任注冊會(huì )計師向前任注冊會(huì )計師詢(xún)問(wèn)的內容應當合理，具體包括：第一，是否發(fā)現被審計單位管理層存在誠信方面的問(wèn)題。第二，前任注冊會(huì )計師與管理層在重大會(huì )計、審計等問(wèn)題上尋在的意見(jiàn)分歧。第三，前任注冊會(huì )計師曾與被審計單位治理(如監事會(huì )、審計委員會(huì )或其它類(lèi)似機構)溝通過(guò)的關(guān)于管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷等問(wèn)題。第四，前任注冊會(huì )計師認為導致被審計單位變更會(huì )計師事務(wù)所的原因。

　　(四)接受委托后的溝通

　　1、查閱前任注冊會(huì )計師工作底稿的前提

　　征求被審計單位同意，并與前任注冊會(huì )計師進(jìn)行溝通。2、查閱相關(guān)工作底稿及其內容

　　前任注冊會(huì )計師所在的會(huì )計師事務(wù)所可自主決定是否允許后任會(huì )計師獲取工作底稿部分內容。在收到被審計單位同意后，依然可以自主決定。

　　知識點(diǎn)3 注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系與法律責任

　　中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系

　　注冊會(huì )計師的職業(yè)規范體系包括四個(gè)部分：執業(yè)準則、質(zhì)量控制準則、職業(yè)道德準則和職業(yè)后續教育準則。職業(yè) 準則是中國注冊會(huì )計師職業(yè)規范體系的核心部分。

　　一、審計準則的含義、目標和作用

　　審計準則：是用來(lái)規范審計人員執行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專(zhuān)業(yè)標準。 審計準則包括政府審計準則、內部審計準則和注冊會(huì )計師執業(yè)準則。

　　(一) 注冊會(huì )計師執業(yè)準則的含義和目標1、注冊會(huì )計師執業(yè)準則的含義

　　注冊會(huì )計師執業(yè)準則：是用來(lái)規范注冊會(huì )計師執行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的

　　專(zhuān)業(yè)標準。它是注冊會(huì )計師職業(yè)規范體系的重要組成部分，是注冊會(huì )計師在執行獨立審計業(yè)務(wù)過(guò)程中必須遵循的行為 準則，也是衡量注冊會(huì )計師審計工作質(zhì)量的權威性標準。

　　2、注冊會(huì )計師執業(yè)準則的目標

　　我國制定的注冊會(huì )計師執業(yè)準則，應該達到的目標有：

　　第一，建立執行獨立審計業(yè)務(wù)的權威性標準，規范注冊會(huì )計師的執業(yè)行為，促使注冊會(huì )計師恪守獨立、客觀(guān)、公 正的基本原則，有效地發(fā)揮注冊會(huì )計師的鑒證、和服務(wù)作用。第二，促使各會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師按照統一執業(yè) 準則執行審計業(yè)務(wù)，提高審計工作質(zhì)量，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執業(yè)水平。第三，明確注冊會(huì )計師的執業(yè)責任，維護社會(huì )公 眾利益，保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權益，促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的健康發(fā)展。第四，建立與國際審計準則 相銜接的中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則。

　　(二)注冊會(huì )計師執業(yè)準則的作用

　　注冊會(huì )計師執業(yè)準則的實(shí)施，使注冊會(huì )計師及其他從業(yè)人員在執行審計業(yè)務(wù)時(shí)有了規范和指南，便于考核審計工作質(zhì)量，對推動(dòng)審計事業(yè)的發(fā)展起著(zhù)重要的作用。

　　具體表現在以下幾個(gè)方面：第一， 可以指導注冊會(huì )計師的工作，使審計工作規范化;第二， 可以提高注冊會(huì )計師的審計工作質(zhì)量;第三， 可以維護會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師的合法權益;第四， 可以促進(jìn)國際間審計經(jīng)驗的交流。

　　二、中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系的演進(jìn)

　　(一)制定執業(yè)規則階段(1991~1993)

　　(二)建立準則體系階段(1994~2003)

　　(三)完善與提高階段(2004 年以后)

　　三、中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則體系的框架結構

　　(一)執業(yè)準則體系的框架結構

　　中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則與注冊會(huì )計師職業(yè)道德準則并列，執業(yè)準則體系包括注冊會(huì )計師鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服 務(wù)準則和會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。

　　(二)注冊會(huì )計師執業(yè)準則的主要內容

　　我國注冊會(huì )計師執業(yè)準則，是用來(lái)規范注冊會(huì )計師執行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告 的專(zhuān)業(yè)準則，2007 年 1 月 1 日起實(shí)施。主要包括注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)準則和會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。

　　1、注冊會(huì )計師執業(yè)準則

　　注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)準則包括鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則

　　(1)鑒證業(yè)務(wù)準則是為確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則適用的業(yè)務(wù)類(lèi)型而做的規范。它由鑒證業(yè) 務(wù)基本準則統領(lǐng)，審計準則是整個(gè)業(yè)務(wù)準則體系的核心。

　　2、會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則

　　會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則是用以規范會(huì )計師事務(wù)所在執行各類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)應當遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。

　　注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)準則

　　

 

　　一、鑒證業(yè)務(wù)

　　

 

　　鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會(huì )計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程

　　度的業(yè)務(wù)。它主要包括審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　(一)鑒證業(yè)務(wù)的要素

　　鑒證業(yè)務(wù)要素是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據和鑒證報告五要素。

　　1、三方關(guān)系

　　三方關(guān)系分別是注冊會(huì )計師、責任方和預期使用者。2、鑒證對象與鑒證對象信息

　　鑒證對象信息：是指按照標準對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)和計量的結果;鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內容。比如 年報審計中年報反映的“財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。

　　3、標準

　　標準是指用于評價(jià)或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時(shí)，還包括列報的基準。 適當的標準應當具備如下特征：相關(guān)性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。 4、證據

　　注冊會(huì )計師從事鑒證業(yè)務(wù)，提出鑒證結論，必須以充分、適當的證據為基礎。獲取充分、適當的證據是注冊會(huì )計 師提出鑒證結論的基礎。

　　5、鑒證報告

　　注冊會(huì )計師應當以書(shū)面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應當清楚地表達其鑒證結論，對鑒證對象信息是否不存 在重大錯報提供一定程度的保證。

　　常見(jiàn)的保證程度有合理保證與有限保證

　　合理保證要求注冊會(huì )計師通過(guò)不斷修正的、系統的執業(yè)過(guò)程，獲取充分、適當的證據，對鑒證對象信息整體提

　　出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　(二)鑒證業(yè)務(wù)的基本分類(lèi)

　　鑒證業(yè)務(wù)分為審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

　　1、審計業(yè)務(wù)

　　審計業(yè)務(wù)：是由獨立的專(zhuān)門(mén)機構人員接受委托或根據授權，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的 財務(wù)報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表意見(jiàn)。

　　審計業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，審計對象是歷史財務(wù)信息。第二，為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會(huì )計師單獨 或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實(shí)物資產(chǎn)、觀(guān)察、函證、重新計算、重新執行等。第三，得出的 結論是合理保證，即提供審計服務(wù)時(shí)，注冊會(huì )計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見(jiàn) 與結論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。

　　2、審閱業(yè)務(wù)

　　審閱業(yè)務(wù)：是注冊會(huì )計師在實(shí)施審閱程序的基礎上，說(shuō)明是否注意到某些事項，使其相信財務(wù)報表沒(méi)有按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　審閱業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，針對歷史財務(wù)信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢(xún)問(wèn)與分析程序。第三， 得出的結論是有限保證的。第四，提出結論的方式是消極的。

　　一般審閱報告的結論段是這樣表述的：根據我們的審閱，我們沒(méi)有注意到(或發(fā)現)財務(wù)報表沒(méi)有按照企業(yè)會(huì )計 準則和相關(guān)會(huì )計制度的規范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　2、 其他鑒證業(yè)務(wù)

　　其他鑒證業(yè)務(wù)：是指除歷史財務(wù)信息審計及審閱業(yè)務(wù)外的鑒證業(yè)務(wù)。

　　其他鑒證業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：第一，針對非歷史財務(wù)信息。第二，其他鑒證業(yè)務(wù)使用的程序根據準則的制定情況、客戶(hù)的要求不同而不同。第三，保證程度也因準則、與客戶(hù)約定不同而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。

　　(三)鑒證業(yè)務(wù)的其他分類(lèi)

　　1、按鑒證業(yè)務(wù)的目標分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)

　　合理保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指審計業(yè)務(wù);

　　有限保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指財務(wù)報表審閱;注冊會(huì )計師執行其他鑒證業(yè)務(wù)則可以提供有限保證或合理保證。

　　2、按照責任方認定能否為預期使用者直接獲取，可以把鑒證業(yè)務(wù)分為兩類(lèi)：基于責任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告

　　3、按照提供的保證程度和提出結論的對象分為三類(lèi)：歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù);歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù);其他鑒

　　二、相關(guān)服務(wù)

　　相關(guān)服務(wù)主要包括代編財務(wù)信息、對財務(wù)信息執行商定程序、對客戶(hù)提供稅務(wù)咨詢(xún)、管理咨詢(xún)等。

　　審計質(zhì)量控制準則

　　審計質(zhì)量是指審計工作及其結果的優(yōu)劣程度。

　　審計質(zhì)量控制是指會(huì )計師事務(wù)所為了確保審計工作質(zhì)量符合注冊會(huì )計師執業(yè)準則的要求對審計的各種業(yè)務(wù)活動(dòng) 或行為進(jìn)行有計劃的監督、綜合和協(xié)調的一種活動(dòng)或行為。它是會(huì )計師事務(wù)所管理活動(dòng)的重要組成部分，也是會(huì )計師 事務(wù)所內部控制的核心，其根本目的在于保證審計質(zhì)量符合注冊會(huì )計師執業(yè)準則的要求。

　　一、質(zhì)量控制制度的目的和要素

　　(一)質(zhì)量控制制度的目的

　　會(huì )計師事務(wù)所制定質(zhì)量控制制度的目的在于：第一，合理保證會(huì )計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規、職業(yè)道德規 范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則的規定;第二，合理保證會(huì )計師事務(wù)所和項目負責人 根據具體情況出具恰當的報告。

　　(二)質(zhì)量控制制度的要素：

　　會(huì )計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應當包括七項要素：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任;職業(yè)道德規范;客戶(hù)關(guān)系和具

　　體業(yè)務(wù)的接受與保持;人力資源;業(yè)務(wù)執行;業(yè)務(wù)工作底稿;監控。

　　[簡(jiǎn)答]對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任：

　　(1) 對主任會(huì )計師的總體要求

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導向的內部文化。這些政策和程序應當要求會(huì )計師事務(wù)所主任 會(huì )計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。

　　(2) 行動(dòng)示范和信息傳達

　　會(huì )計師事務(wù)所各級管理層應當通過(guò)清晰、一致及經(jīng)常的行動(dòng)示范和信息傳達，強調質(zhì)量控制政策和程序的重要性 及下列要求：按照法律法規、職業(yè)道德規范和業(yè)務(wù)準則的規定執行工作;根據具體情況出具恰當的報告。

　　(3) 樹(shù)立質(zhì)量至上的意識

　　會(huì )計師事務(wù)所為實(shí)現質(zhì)量控制的目標而應當采取的措施有：第一，合理確定管理責任，以避免重商業(yè)利益、輕業(yè) 務(wù)質(zhì)量;第二，建立以質(zhì)量為導向的業(yè)績(jì)評價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序;第三，投入足夠的資源以制定和執行質(zhì)量 控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄。

　　三、職業(yè)道德規范

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定政策和程序，以合理保證會(huì )計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規范。 遵守職業(yè)道德規范包括如下措施：

　　(一)會(huì )計師事務(wù)所領(lǐng)導層的示范

　　領(lǐng)導層應在會(huì )計師事務(wù)所內形成重視職業(yè)道德規范的氛圍，并將相關(guān)政策和程序傳達給會(huì )計師事務(wù)所員工。

　　(二)教育和培訓

　　會(huì )計師事務(wù)所應當向所有人員提供適用的專(zhuān)業(yè)文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。會(huì )計師事務(wù)所還

　　應要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓，這種培訓既可涵蓋會(huì )計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規范的政策和程序，也可涵蓋 所有適用的法律法規中有關(guān)職業(yè)道德的要求。

　　(三)監控

　　會(huì )計師事務(wù)所可以通過(guò)定期檢查，監督會(huì )計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規范的政策和程序設計是否合理、運行是否有 效，并采取適當行動(dòng)，改進(jìn)其設計和解決運行中存在的問(wèn)題。

　　(四)對違反職業(yè)道德規范行為的處理

　　會(huì )計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個(gè)人違反職業(yè)道德規范的行為及處理結果。 四、客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定有關(guān)客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶(hù)關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：已考慮客戶(hù)的誠信，沒(méi)有信息表明客戶(hù)缺乏誠信;具有執行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專(zhuān)

　　業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源(必要條件);能夠遵守職業(yè)道德規范。

　　(一)

　　五、人力資源

　　會(huì )計師事務(wù)所制定的人力資源政策和程序應當解決的人事問(wèn)題主要包括：招聘(首要環(huán)節);業(yè)績(jì)評價(jià);人員素

　　質(zhì);專(zhuān)業(yè)勝任能力;職業(yè)發(fā)展;晉升;薪酬;人員需求預測。

　　六、業(yè)務(wù)執行

　　業(yè)務(wù)執行主要包括四個(gè)環(huán)節：對業(yè)務(wù)執行情況的指導、監督與復核;業(yè)務(wù)執行中的咨詢(xún);意見(jiàn)分歧的處理與解

　　決;項目質(zhì)量控制復核。

　　(一)指導、監督與復核1、指導

　　會(huì )計師事務(wù)所在制定指導、監督與復核政策和程序時(shí)，應當考慮的事項包括：

　　如何將業(yè)務(wù)情況簡(jiǎn)要告知項目組，使項目組了解工作目標;保證適用的業(yè)務(wù)準則得以遵守的程序;業(yè)務(wù)監督、員 工培訓和輔導的程序;對已實(shí)施的工作、作出的重大判斷以及擬出具的報告進(jìn)行復核的方法;對已實(shí)施的工作及其復 核的時(shí)間和范圍作出適當的記錄;保證所有的政策和程序是合適有效的。

　　2、監督

　　3、復核

　　(二)咨詢(xún)

　　項目組在業(yè)務(wù)執行中時(shí)常會(huì )遇到各種各樣的疑難問(wèn)題或者爭議事項，當這些問(wèn)題和事項在項目組內不能得到解決時(shí)，有必要向項目組之外的適當人員咨詢(xún)。

　　對咨詢(xún)的具體要求包括五個(gè)方面：

　　第一，形成良好的咨詢(xún)文化。第二，合理確定咨詢(xún)事項，適當確定被咨詢(xún)者。第三，充分提供相關(guān)事實(shí)。第四， 考慮利用外部咨詢(xún)。第五，完整記錄咨詢(xún)情況并得到認可。

　　(三)意見(jiàn)分歧

　　(四)項目質(zhì)量控制復核

　　項目質(zhì)量控制復核：是指在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和準備報告時(shí)形成的結論作出客觀(guān)評價(jià)的過(guò)程。 政策和程序應當包括三個(gè)方面要求：

　　第一，對所有上市公司財務(wù)報表審計實(shí)施項目質(zhì)量控制復核。第二，規定適當的標準，據此評價(jià)上市公司財務(wù)報 表審計以外的歷史財務(wù)信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，以確定是否應當實(shí)施項目質(zhì)量控制復核。第 三，對符合適當標準的所有業(yè)務(wù)實(shí)施項目質(zhì)量控制復核。

　　七、業(yè)務(wù)工作底稿

　　(一)業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求與保存期限

　　會(huì )計師事務(wù)所應當根據業(yè)務(wù)的具體情況，確定適當的業(yè)務(wù)工作底稿歸檔期限。對歷史財務(wù)信息審計、審閱業(yè)務(wù)和 其他鑒定業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔期限為業(yè)務(wù)報告日后 60 天內。

　　對鑒定業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，會(huì )計師事務(wù)所應當自業(yè)務(wù)報告日起，對業(yè)務(wù)工作 底稿至少保存 10 年。

　　(二)業(yè)務(wù)工作底稿的管理要求：

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定政策和程序，以安全保管業(yè)務(wù)工作底稿并對業(yè)務(wù)工作底稿保密;保證業(yè)務(wù)工作底稿的完整 性;便于使用和檢索業(yè)務(wù)底稿;按照規定的期限保存業(yè)務(wù)工作底稿。

　　除下列情況外，會(huì )計師事務(wù)所應當對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密;取得客戶(hù)的授權;根據法律的規定，會(huì ) 計師事務(wù)所為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監督機構報告發(fā)現的違反法規行為;接受注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )和監管 機構依法進(jìn)行質(zhì)量檢查。

　　(三)業(yè)務(wù)工作底稿的所有權

　　業(yè)務(wù)工作底稿的所有權屬于會(huì )計師事務(wù)所八、監控

　　會(huì )計師事務(wù)所應當制定監控政策和程序，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當的，并正在有效 運行。這些監控政策和程序應當包括持續考慮和評價(jià)會(huì )計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，如定期選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。

　　第四節 注冊會(huì )計師的法律責任

　　注冊會(huì )計師的法律責任，是指社會(huì )審計人員因違約、過(guò)失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系

　　的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規定而應承擔的法律后果。一、 注冊會(huì )計師的法律責任概述

　　(一)注冊會(huì )計師法律責任的表現形式訴訟爆炸;保險危機。

　　(二)注冊會(huì )計師法律責任的成因：

　　注冊會(huì )計師涉及法律訴訟的數量和金額呈上升趨勢，其原因是多方面的，有被審計單位方面的責任，也有注冊會(huì ) 計師方面的責任，有的是雙方的責任，還有的是因為使用者的誤解。其中，被審計單位方面的責任和注冊會(huì )計師方面 的責任是最重要的。

　　(1)

　　錯誤、舞弊與違法行為。被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為是形成注冊會(huì )計師法律責任的前提條件。

　　對于被審計單位的錯誤、舞弊與違法行為，被審計單位理應承擔直接的會(huì )計責任，而注冊會(huì )計師對由此而帶來(lái)的 法律責任主要是指承擔審計責任。

　　(2) 經(jīng)營(yíng)失敗

　　經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計單位發(fā)生債務(wù)危機、甚至破產(chǎn)清算，無(wú)法持續經(jīng)營(yíng)的情況。

　　審計失敗是指注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中有過(guò)失甚至欺詐行為，被揭發(fā)后需要承擔法律責任的情形。

　　審計歷史表明，絕大部分審計失敗集中發(fā)生在宣告破產(chǎn)的被審計單位，因此，被審計單位的經(jīng)營(yíng)失敗是導致審計 訴訟、發(fā)生審計失敗的主要導火線(xiàn)。

　　審計總存在一定水平的審計風(fēng)險，如果被審計單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗，則這些審計風(fēng)險就有可能顯化為審計失敗，是注冊會(huì )計師承擔一般情況下不會(huì )承擔的法律責任。另一方面，可能發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗的被審計單位，其固有風(fēng)險和控制風(fēng) 險通常也較高，注冊會(huì )計師發(fā)生過(guò)失的可能性也較高，因而發(fā)生審計失敗，承擔法律責任的可能性也較高。

　　2、注冊會(huì )計師方面責任

　　導致注冊會(huì )計師承擔法律責任的根本原因是注冊會(huì )計師自身的違約、過(guò)失與欺詐行為。

　　(1) 違約

　　違約是指注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中未能達到審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求，如未能按時(shí)提交審計報告，違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等，審計人員應負違約責任。

　　(2) 過(guò)失

　　過(guò)失是指在一定條件下，注冊會(huì )計師在執業(yè)時(shí)因缺少其應有的職業(yè)謹慎而導致審計失敗的行為。 過(guò)失認為普通過(guò)失和重大過(guò)失。

　　普通過(guò)失即一般過(guò)失，是指沒(méi)有保持職業(yè)上應有合理的謹慎，沒(méi)有完全遵循專(zhuān)業(yè)準則的要求而導致審計失敗。如未能查出隱蔽較強的錯漏等。

　　重大過(guò)失是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒(méi)有保持，對業(yè)務(wù)或事項不加考慮，滿(mǎn)不在乎，根本沒(méi)有遵守專(zhuān)業(yè)標準或嚴重 違背審計準則而導致審計失敗。

　　另外，還有一種過(guò)失叫“共同過(guò)失”是指因注冊會(huì )計師和客戶(hù)雙方共同的責任而導致的審計失敗，即對他人過(guò)失， 受害者自己未能保持合理的謹慎因而蒙受損失。

　　(3) 欺詐

　　欺詐指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，是注冊會(huì )計師為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告行為。與欺詐相關(guān)的另一個(gè)概念是“推定欺詐”，是指雖無(wú)故意欺詐或坑害他人的動(dòng)機，但卻存在極端或異常的過(guò)失。

　　(三)注冊會(huì )計師法律責任的種類(lèi)

　　注冊會(huì )計師承擔的法律責任有民事責任、行政責任和刑事責任。

　　民事責任是指賠償受害者損失。

　　行政責任是指行政處罰，對注冊會(huì )計師個(gè)人來(lái)說(shuō)，包括警告、暫停執業(yè)、吊銷(xiāo)注冊會(huì )計師證書(shū);對會(huì )計師事務(wù)所 而言，包括警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停執業(yè)、撤銷(xiāo)等。

　　刑事責任是指按照有關(guān)法律程序判處責任人一定的徒刑。

　　一般來(lái)說(shuō)，違約和過(guò)失可能是注冊會(huì )計師負民事責任和行政責任，欺詐可能會(huì )使注冊會(huì )計師負民事責任和刑事責 任。這三種責任可以單處，也可并處。

　　三、注冊會(huì )計師法律責任的防范避免法律責任的措施：

　　(一)完善我國目前現有的法律法規

　　(二)嚴格遵循職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)標準的要求

　　(三)建立健全會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

　　(四)審慎選擇被審計單位

　　(五)深入了解被審計單位業(yè)務(wù)

　　(六)提取風(fēng)險基金或購買(mǎi)責任保險

　　(七)聘請熟悉注冊會(huì )計師法律責任的律師

　　知識點(diǎn)4 審計目標與計劃審計工作

　　計劃審計工作是審計工作的起點(diǎn)，也是審計工作總最重要的環(huán)節。

　　財務(wù)報表審計的目標與實(shí)現

　　審計目標是指在一定的歷史環(huán)境下，人們通過(guò)審計實(shí)踐活動(dòng)所期望達到的理想境地或最終結果。

　　審計目標包括：財務(wù)報表審計的總目標以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報相關(guān)的具體審計目標兩個(gè)層次。

　　一、 我國財務(wù)報表審計的總目標

　　審計總目標是將審計作為一項系統工作或活動(dòng)所期望實(shí)現的目標。從發(fā)展的歷史看，審計經(jīng)歷了由弊端審計向財務(wù)審計，又由財務(wù)審計向效益審計的歷史變遷。

　　但其審計對象都離不開(kāi)反映財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量情況的財務(wù)報表，所以注冊會(huì )計師始終將財務(wù)報表審 計作為其主要職責，財務(wù)報表審計是審計業(yè)務(wù)的基礎。

　　財務(wù)報表審計的目標是注冊會(huì )計師通過(guò)執行審計工作，對財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見(jiàn)。

　　“合法性”是指被審計單位的財務(wù)報表是否適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計適度的規定編制。

　　“公允性”是指財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況。

　　二、 審計具體目標

　　

 

　　(一) 被審計單位管理當局對財務(wù)報表的認定。

　　

 

　　認定：是指被審計單位管理層對財務(wù)報表中的各種業(yè)務(wù)和相關(guān)賬戶(hù)所作的陳述或聲明。

　　

 

　　認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會(huì )計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。

　　1、與各類(lèi)交易和事項相關(guān)的認定

　　(1) 發(fā)生。記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)。

　　(2) 完整性。所有應當記錄的交易和事項均已記錄。

　　(3) 準確性。與交易和事項有關(guān)的金額及其他數據已恰當記錄。

　　(4) 截止。交易和事項已記錄于正確的會(huì )計期間。

　　(5) 分類(lèi)。交易和事項已記錄于恰當的賬戶(hù)。2、與期末賬戶(hù)余額相關(guān)的認定

　　(1) 存在。包含在資產(chǎn)負債表內的資產(chǎn)、負債和所有者權益在資產(chǎn)負債表日確實(shí)存在。

　　(2) 權利和義務(wù)。在某一特定日期，各項資產(chǎn)確屬被審計單位的權利，各項負債確屬被審計單位的義務(wù)。權利 與義務(wù)認定只與資產(chǎn)負債表的構成要素有關(guān)。

　　(3) 完整性。所有應當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權益均已記錄

　　(4) 計價(jià)和分攤。資產(chǎn)、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)或分攤調整已恰 當記錄

　　3、與列報相關(guān)的認定

　　(1) 發(fā)生及權利和義務(wù)。披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)

　　(2) 完整性。所有應當包括在財務(wù)報表中的披露均已包括。

　　(3) 分類(lèi)和可理解性。財務(wù)信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。

　　(4) 準確性和計價(jià)。財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

　　(二)具體審計目標

　　根據審計的總目標和被審計單位管理當局的認定，就可得出審計具體目標。 1、 與各類(lèi)交易和事項相關(guān)的審計目標。

　　(1) 發(fā)生。已記錄的交易是真實(shí)的。

　　(2) 完整性。已發(fā)生的交易確實(shí)已經(jīng)記錄。

　　(3) 準確性。已記錄的交易是按正確金額反映的。

　　(4) 截止。接近于資產(chǎn)負債表日的交易記錄于恰當的期間

　　(5) 分類(lèi)。被審計單位記錄的交易經(jīng)過(guò)適當分類(lèi)2、與期末賬戶(hù)余額相關(guān)的審計目標。

　　(1) 存在。記錄的金額確實(shí)存在。

　　(2) 權利和義務(wù)。資產(chǎn)歸屬于被審計單位，負債屬于被審計單位的義務(wù)。

　　(3) 完整性。已存在的金額均已記錄。

　　(4) 計價(jià)和分攤。資產(chǎn)、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)或分攤調整已恰 當記錄。

　　3、與列報相關(guān)的審計目標。

　　(1) 發(fā)生及權利和義務(wù)。發(fā)生的交易、事項，或與被審計單位有關(guān)的交易和事項包括在財務(wù)報表中。

　　(2) 完整性。應當披露的事項有包括在財務(wù)報表中。

　　(3) 分類(lèi)和可理解性。財務(wù)信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。

　　準確性和計價(jià)。財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

　　三、審計程序與審計目標的實(shí)現：

　　審計程序是指審計工作從開(kāi)始到結束的整個(gè)過(guò)程。

　　審計程序的主要內容包括：接受業(yè)務(wù)委托、計劃審計工作、實(shí)施風(fēng)險評估程序、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序、

　　完成審計工作和編制審計報告。

　　(一)接受業(yè)務(wù)委托

　　只有在了解后認為符合勝任能力、獨立性和應有關(guān)注等職業(yè)道德要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征時(shí)， 注冊會(huì )計師才能將其作為審計業(yè)務(wù)予以承接：

　　(1) 審計對象適當;

　　(2) 使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準;

　　(3) 注冊會(huì )計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論;

　　(4) 注冊會(huì )計師的結論以書(shū)面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應;

　　(5) 該業(yè)務(wù)具有合理的目的。

　　接受業(yè)務(wù)委托階段的主要工作包括：了解和評價(jià)審計對象的可審性;決策是否考慮接受委托;商定業(yè)務(wù)約定條款; 簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)等。

　　(二)計劃審計工作

　　計劃審計工作是整個(gè)審計工作的起點(diǎn)。

　　計劃審計工作主要包括：在本期審計業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展的初步業(yè)務(wù)活動(dòng);制定總體審計策略;制定具體審計計劃等。

　　(三)實(shí)施風(fēng)險評估程序

　　風(fēng)險評估程序是指為了解審計單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序。

　　實(shí)施風(fēng)險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環(huán)境;識別和評估財務(wù)報表層次以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余 額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險(即特別風(fēng)險)以及僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程 序無(wú)法應對的重大錯報風(fēng)險等。

　　(四)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序

　　控制測試是在了解內部控制的基礎上，為了確定內部控制政策和程序的設計與執行是否有效而實(shí)施的審計程序，

　　其目的是測試內部控制在防止、發(fā)現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風(fēng)險的評 估結果，據以確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會(huì )計師對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。它包括

　　對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的細節測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　風(fēng)險評估程序和實(shí)質(zhì)性程序是每次財務(wù)報表審計都應實(shí)施的必要程序?？刂茰y試則不是。

　　(五)完成審計工作和編制審計報告

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)

　　一、審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的含義

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)：是指會(huì )計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計

　　目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書(shū)面協(xié)議。

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)具有經(jīng)濟合同的性質(zhì)，一經(jīng)約定雙方簽字認可，即成為法律上生效的契約，對各方均具有法定約 束力。

　　二、審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的內容：

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的內容包括：審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的必備條款，在需要時(shí)應考慮增加的其它條款，以及實(shí)施集團財務(wù)報表審計時(shí)的特殊考慮。

　　(一)審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的必備條款

　　審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的具體內容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應當包括下列主要方面：

　　(1) 財務(wù)報表審計的目標;

　　(2) 管理層對財務(wù)報表的責任;

　　(3) 管理層編制財務(wù)報表采用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度;

　　(4) 審計范圍;

　　(5) 執行審計工作的安排;

　　(6) 審計報告格式和對審計結果的其他溝通形式;

　　(7) 由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內部控制的固有局限性，不可避免地存在著(zhù)某些重大錯報可 能仍然未被發(fā)現的風(fēng)險;

　　(8) 管理層為注冊會(huì )計師提供必要的工作條件和協(xié)助;

　　(9) 注冊會(huì )計師不受限制地接觸任何與審計有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息;

　　(10) 管理層對其作出的與審計有關(guān)的聲明予以書(shū)面確認;

　　(11) 注冊會(huì )計師對執業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密;

　　(12) 審計收費;

　　(13) 違約責任;

　　(14) 解決爭議的方法;

　　(15) 簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。

　　(二)在需要時(shí)應考慮增加的業(yè)務(wù)約定條款

　　如果情況需要，注冊會(huì )計師應當考慮在審計業(yè)務(wù)約定書(shū)中列明下列內容：

　　(1) 在某些方面對利用其他注冊會(huì )計師和專(zhuān)家工作的安排;

　　(2) 與審計涉及的內部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)調;

　　(3) 預期向被審計單位提交的其他函件或報告;

　　(4) 與治理層整體直接溝通;

　　(5) 在首次接受審計委托時(shí)，對與前任注冊會(huì )計師溝通的安排;

　　(6) 注冊會(huì )計師與被審計單位之間需要達成進(jìn)一步協(xié)議的事項。

　　(三)連續審計業(yè)務(wù)中的考慮

　　注冊會(huì )計師可以與被審計單位簽訂長(cháng)期審計業(yè)務(wù)約定書(shū)，但如果出現下列情況，應當考慮重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書(shū)：

　　(1) 有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍;

　　(2) 需要修改約定條款或增加特別條款;

　　(3) 高級管理人員、董事會(huì )或所有權結構近期發(fā)生變動(dòng);

　　(4) 被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規模發(fā)生重大變化;

　　(5) 法律法規的規定;

　　(6) 管理編制財務(wù)報表采用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度發(fā)生變化。

　　出現上述第(2)種情況時(shí)，注冊會(huì )計師也可以與被審計單位簽訂補充協(xié)議，原審計業(yè)務(wù)約定書(shū)有效。

　　審計重要性

　　一、對審計重要性的理解

　　重要性是指被審計單位會(huì )計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì )計報表使用者的

　　判斷或決策。

　　理解重要性的概念，需要注意把握以下幾點(diǎn)： 1、重要性概念中的錯報包含漏報

　　財務(wù)報表錯報包括財務(wù)報表金額的錯報和財務(wù)報表披露的錯報。2、重要性概念是針對財務(wù)報表使用者決策的信息需求而言的

　　如果財務(wù)報表中的某項錯報足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，則該項錯報就是重要的，否則就不重要。 3、重要性包括對數量和性質(zhì)兩個(gè)方面的考慮

　　所謂數量方面，是指錯報的金額大小，性質(zhì)方面則是錯報的性質(zhì)。一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重 要。

　　4、重要性的確定離不開(kāi)具體環(huán)境

　　不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標準也不相同。5、對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷。

　　(二)審計重要性運用的情形二、計劃階段確定重要性水平

　　(一)從數量方面考慮重要性

　　注冊會(huì )計師應當考慮財務(wù)報表層次和各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報層次確定重要性水平。

　　(二)從性質(zhì)方面考慮重要性

　　金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的。

　　注冊會(huì )計師在判斷錯報的性質(zhì)是否重要時(shí)，應該考慮的具體情況包括：錯報對遵守法律法規要求的影響程度;錯 報對遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度;錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度等。

　　三、重要性與審計風(fēng)險

　　(一)重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系

　　重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低;反之，重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。這里，重要性水平的高低指的是金額的高低。

　　400 元的重要性水平比 200 元的重要性水平高。

　　重要性水平為 400 元時(shí)的審計風(fēng)險比重要性水平為 200 元時(shí)的審計風(fēng)險低。重要性和審計證據之間也是反向變動(dòng)的關(guān)系。

　　(二)考慮重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系對審計程序的影響1、在審計計劃階段

　　在審計計劃階段，注冊會(huì )計師在確定審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，需要考慮計劃的重要性水平。 2、 在審計執行階段

　　在審計執行階段，隨著(zhù)審計過(guò)程的推進(jìn)，注冊會(huì )計師應當及時(shí)評價(jià)計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并 根據具體環(huán)境的變化或在審計執行過(guò)程中進(jìn)一步獲取的信息，修正計劃的重要性水平，進(jìn)而修改進(jìn)一步審計程序的性 質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　3、在評價(jià)審計程序結果階段

　　在評價(jià)審計程序結果階段，注冊會(huì )計師確定的重要性和審計風(fēng)險，可能與計劃審計工作時(shí)評估的重要性和審計風(fēng) 險存在差異。在這種情況下，注冊會(huì )計師應當重新確定重要性和審計風(fēng)險，并考慮實(shí)施的審計程序是否充分。

　　四、評價(jià)錯報的影響

　　(一)尚未更正錯報的匯總數1、已經(jīng)識別的具體錯報

　　(1) 對事實(shí)的錯報。

　　(2) 車(chē)技主觀(guān)決策的錯報。2、推斷誤差

　　(1) 通過(guò)測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現的已經(jīng)識別的具體錯報。

　　(2) 通過(guò)實(shí)質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。

　　(二)評價(jià)尚未更正錯報的匯總數的影響

　　計劃審計工作

　　一、計劃審計工作的總體要求：

　　計劃審計工作是指注冊會(huì )計師為了完成年度財務(wù)報表的審計業(yè)務(wù)，達到預期的審計目標，在具體執行審計程序

　　之前對審計工作所作的合理規劃和安排，即制定審計計劃。

　　計劃審計工作包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

　　二、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　注冊會(huì )計師應當在本期審計業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)：

　　(一)針對保持客戶(hù)關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實(shí)施相應的質(zhì)量控制程序;

　　(二)評價(jià)遵守職業(yè)道德規范的情況，包括評價(jià)獨立性;

　　(三)及時(shí)簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書(shū)。三、總體審計策略

　　總體審計策略是對審計的預期范圍和實(shí)施方式所作的規劃，是注冊會(huì )計師從接受審計委托到出具審計報告整個(gè)

　　過(guò)程基本工作內容的綜合計劃。它是規劃整個(gè)審計工作的藍圖。

　　總體審計策略用以確定審計范圍、時(shí)間和方向，并指導具體審計計劃的制定。

　　(一)審計范圍

　　(二)報告目標與第三方溝通

　　(三)審計方向重要性方面

　　(四)總體審計策略中包括的內容

　　總體審計策略應能恰當地反映注冊會(huì )計師考慮審計范圍、報告目標和審計方向的結果。注冊會(huì )計師應當在總體

　　審計策略中清楚地說(shuō)明下列內容：

　　(1) 向具體審計領(lǐng)域調配的資源，包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當經(jīng)驗的項目組成員，就復雜的問(wèn)題利用專(zhuān)家工 作等。

　　(2) 向具體審計領(lǐng)域分配資源的數量，包括安排到重要存貨存放地觀(guān)察存貨盤(pán)點(diǎn)的項目組成員數量，對其他注 冊會(huì )計師工作的復核范圍，對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計時(shí)間預測等。

　　(3) 何時(shí)調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關(guān)鍵的截止日期調配資源等。

　　(4) 如何管理、指導、監督這些資源的利用，包括預期何時(shí)召開(kāi)項目組預備會(huì )和總結會(huì )，預期項目負責人和經(jīng) 理如何進(jìn)行復核，是否需要實(shí)施項目質(zhì)量控制復核等。

　　四、具體審計計劃：

　　總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系：具體審計計劃是依據總體審計策略制定的，對實(shí)施總體審計策略所

　　需要的審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等所作的詳細規劃與說(shuō)明。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內容包括為獲取充分、適當的審計證據以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，項目組成員擬實(shí)施的審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　具體審計計劃包括的內容：風(fēng)險評估程序、計劃實(shí)施的進(jìn)一步審計程序和其他審計程序。

　　(一)風(fēng)險評估程序

　　(二)計劃實(shí)施的進(jìn)一步審計程序

　　注冊會(huì )計師計劃的進(jìn)一步審計程序可以分為進(jìn)一步審計程序的總體方案和擬實(shí)施的具體審計程序(包括進(jìn)一步審計程序的具體性質(zhì)、時(shí)間和范圍)兩個(gè)層次。進(jìn)一步審計程序的總體方案主要是指注冊會(huì )計師針對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余 額和列報決定采用的總體方案(包括實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案)。具體審計程序則是對進(jìn)一步審計程序的總體方案的 延伸和細化，它通常包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　(三)計劃實(shí)施的其他審計程序五、其他相關(guān)要求

　　(一)審計過(guò)程中對計劃的更改

　　(二)指導、監督與復核

　　對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決的主要因素是：第一，被審計單位的規模和復雜

　　程度。第二，審計領(lǐng)域。第三，重大錯報風(fēng)險。第四，執行審計工作的項目組成員的素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)勝任能力。

　　(三)對計劃審計工作的記錄

　　(四)與治理層和管理層的溝通

　　(五)首次接受審計委托的補充考慮

　　知識點(diǎn)5 審計證據與審計工作底稿

　　審計證據

　　(一)審計證據的含義

　　審計證據是審計中的一個(gè)核心概念。

　　

 

　　審計證據是指注冊會(huì )計師為了得出審計結論、形成審計意見(jiàn)而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據的會(huì )計記錄

　　中含有的信息和其他信息。

　　(二)審計證據的來(lái)源

　　按照證據的來(lái)源分類(lèi)，可以將審計證據分為內部證據和外部證據兩類(lèi)。

　　1、內部證據

　　內部證據是由被審計單位內部機構或職員編制和提供的書(shū)面證據，如被審計單位的會(huì )計記錄、管理層的聲明書(shū)

　　以及其他各種由被審計單位編制和提供的有關(guān)書(shū)面文件。

　　按照證據的處理過(guò)程，可以將內部證據進(jìn)一步劃分為：只在審計客戶(hù)內部流轉的證據和由被審計單位產(chǎn)生，但在被審計單位外部流傳，并獲得其他單位和個(gè)人承認的內部證據。

　　2、外部證據

　　外部證據：是由被審計單位以外的組織機構或人士編制的書(shū)面證據。

　　按照證據的處理過(guò)程，可以將外部證據進(jìn)一步劃分為：

　　(1) 由被審計單位以外的機構或人士編制，并由其直接遞交給注冊會(huì )計師的外部證據。

　　(2) 由被審計單位以外的機構或人士編制，但由被審計單位持有并提交注冊會(huì )計師的書(shū)面證據。

　　(3) 由注冊會(huì )計師為證明某個(gè)事項而自己動(dòng)手編制的各種計算表、分析表或自行觀(guān)察獲取的證據。這類(lèi)證據也 具有較強的可靠性。

　　二、認定與審計證據

　　(一)認定的含義

　　所謂認定：是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。管理層

　　的認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會(huì )計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定是否恰當。

　　(二)獲取審計證據時(shí)對認定的運用：

　　管理層的認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會(huì )計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。將管理層的認定運用于各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額以及列報，就形成了各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額及列報的具體審計目標。 注冊會(huì )計師應當詳細運用各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報認定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設計與實(shí)施進(jìn)一步審計程序的基礎。

　　三、審計證據的數量與質(zhì)量特征

　　充分性和適當性是審計證據的兩個(gè)基本特征?！吨袊詴?huì )計師審計準則第 1301 號——審計證據》規定：“注冊

　　會(huì )計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見(jiàn)的基礎”、“注冊會(huì )計師應當保持 職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價(jià)審計證據的充分性和適當性。”

　　(一)審計證據的充分性

　　審計證據的充分性：是指審計證據的數量足以支持注冊會(huì )計師的審計意見(jiàn)。因此，它是注冊會(huì )計師為形成審計

　　意見(jiàn)所需證據的最低數量要求。

　　注冊會(huì )計師判斷證據是否充分，應當考慮以下主要因素：

　　(1) 審計風(fēng)險;

　　(2) 具體審計項目的重要程度;

　　(3) 注冊會(huì )計師及其業(yè)務(wù)助理人員的經(jīng)驗;

　　(4) 審計過(guò)程中是否發(fā)現錯誤或舞弊;

　　(5) 審計證據質(zhì)量;

　　(6) 總體規模與特征。

　　(二)審計證據的適當性

　　審計證據的適當性：是對審計證據質(zhì)量的衡量，即審計證據在支持各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(包括披露)的

　　相關(guān)認定，或發(fā)現其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。

　　相關(guān)性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，只有既相關(guān)又可靠的審計證據才是高質(zhì)量的。

　　(三)審計證據的充分性與適當性之間的關(guān)系：

　　充分性和適當性是審計證據的兩個(gè)重要特征，兩者缺-不可，只有既充分又適當的審計證據才是有證明力的。

　　審計證據的適當性影響審計證據的充分性。也就是說(shuō)，審計證據的質(zhì)量越高，需要的審計證據數量可能越少。 如果審計證據的質(zhì)量存在缺陷，注冊會(huì )計師僅靠獲取更多的審計證據可能無(wú)法彌補其質(zhì)量上的缺陷。

　　四、獲取審計證據的審計程序(途徑)

　　(一)審計程序的類(lèi)型：按目的劃分

　　按審計程序的目的可將注冊會(huì )計師為獲取充分、適當的審計證據而實(shí)施的審計程序分為風(fēng)險評估程序、控制測

　　試(必要時(shí)或決定測試時(shí))和實(shí)質(zhì)性程序。

　　1、風(fēng)險評估程序

　　2、控制測試

　　實(shí)施控制測試的目的是測試內部控制在防止、發(fā)現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風(fēng)險的評估結果，據以確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。

　　當存在下列情形之一時(shí)，控制測試是必要的：

　　(1) 在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時(shí)，預期控制的運行是有效的，注冊會(huì )計師應當實(shí)施控制測試以支持評估結 果。

　　(2) 僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，注冊會(huì )計師應當實(shí)施控制測試，以獲取內

　　部控制運行有效性的審計證據。

　　3、實(shí)質(zhì)性程序

　　注冊會(huì )計師應當計劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以應對評估的重大錯報風(fēng)險。

　　實(shí)質(zhì)性程序包括對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的細節測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(二)審計程序的類(lèi)型：按獲取手段劃分1、檢查記錄或文件

　　2、檢查有形資產(chǎn)

　　3、觀(guān)察

　　4、詢(xún)問(wèn)

　　5、函證

　　6、重新計算

　　7、重新執行

　　8、分析程序

　　審計工作底稿

　　一、審計工作底稿的含義和目的

　　審計工作底稿：是指注冊會(huì )計師對制定的審計計劃、實(shí)施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據，以及得出的審計

　　結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。 它形成于審計過(guò)程，也反映整個(gè)審計過(guò)程。

　　編制審計工作底稿的目的：

　　(1) 提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎;

　　(2) 提供證據，證明其按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定執行了審計工作。 二、編制審計工作底稿使用的文字和控制程序

　　會(huì )計師事務(wù)所按照規定對審計工作底稿實(shí)施適當的控制程序，以滿(mǎn)足下列要求：

　　(1) 安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密;

　　(2) 保證審計工作底稿的完整性;

　　(3) 便于對審計工作底稿的使用和檢索;

　　(4) 按照規定的期限保存審計工作底稿。三、審計工作底稿的存在形式與基本內容

　　(一)審計工作底稿的形式

　　審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。隨著(zhù)信息技術(shù)的廣泛應用，審計工作底稿的形式已從紙質(zhì) 形式擴展到了電子或其他介質(zhì)形式。

　　(二)審計工作底稿的內容

　　審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問(wèn)題備忘錄、重大事項概要、詢(xún)證函回函、管理 層聲明書(shū)、核對表、有關(guān)重大事項的往來(lái)信件(包括電子郵件),以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等。此外，審計工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書(shū)、管理建議書(shū)、項目組內部或項目組與被審計單位舉行的會(huì )議記錄，與其他人員(如其他注冊會(huì )計師、律師、專(zhuān)家等)的溝通文件及錯報匯總表等。 四、審計工作底稿的格式、內容和范圍

　　(一)編制審計工作底稿的總體要求

　　(二)確定審計工作底稿的格式、內容和范圍時(shí)應考慮的因素

　　在確定審計工作底稿的格式、內容和范圍時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列因素：

　　(1) 實(shí)施審計程序的性質(zhì);

　　(2) 已識別的重大錯報風(fēng)險;

　　(3) 在執行審計工作和評價(jià)審計結果時(shí)需要作出判斷的范圍;

　　(4) 已獲取審計證據的重要程度;

　　五、審計工作底稿的歸檔

　　(一)審計工作底稿歸檔的期限

　　審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內。如果注冊會(huì )計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期 限為審計業(yè)務(wù)中止后的六十天內。

　　(二)審計工作底稿的性質(zhì)

　　(三)審計工作底稿的保存期限

　　會(huì )計師所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存 10 年。

　　(四)審計工作底稿歸檔后的變動(dòng)

　　知識點(diǎn)6 重大錯報風(fēng)險的評估與應對

　　了解被審計單位及其環(huán)境

　　一、了解被審計單位及其環(huán)境的目的及風(fēng)險評估程序

　　(一)了解被審計單位及其環(huán)境的目的

　　了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會(huì )計師在下列關(guān)鍵環(huán)節作出職業(yè)判斷提供重要基礎：

　　(1) 確定重要性水平，并隨著(zhù)審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當;

　　(2) 考慮會(huì )計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報(包括披露)是否適當;

　　(3) 識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續經(jīng)營(yíng)假設的合理性，或交易是否具有合理的 商業(yè)目的等;

　　(4) 確定在實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預期值;

　　(5) 設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平;

　　(6) 評價(jià)所獲取審計證據的充分性和適當性。

　　(二)風(fēng)險評估程序

　　注冊會(huì )計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。為了解被審計單位及其環(huán)

　　境而實(shí)施的程序稱(chēng)為“風(fēng)險評估程序”。

　　注冊會(huì )計師通過(guò)實(shí)施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：

　　(1) 詢(xún)問(wèn)被審計單位管理層和內部其他相關(guān)人員;

　　(2) 分析實(shí)施程序;

　　(3) 觀(guān)察和檢查。

　　二、了解被審計單位及其環(huán)境

　　注冊會(huì )計師應當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：

　　(1) 行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監管環(huán)境以及其他外部因素;

　　(2) 被審計單位的性質(zhì);

　　(3) 被審計單位對會(huì )計政策的選擇和運用;

　　(4) 被審計單位的目標、戰略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險;

　　(5) 被審計單位業(yè)績(jì)的衡量和評價(jià);

　　(6) 被審計單位的內部控制。

　　被審計單位及其環(huán)境的各個(gè)方面可能會(huì )互相影響。注冊會(huì )計師在對被審計單位及其環(huán)境的各個(gè)方面進(jìn)行了解和評估時(shí)，應當考慮各因素之間的相互關(guān)系。

　　三、了解被審計單位的內部控制

　　(一)內部控制的含義和要素1、內部控制的含義

　　內部控制：是被審計單位為了【合理保證財務(wù)報告的可靠性及經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對法律法規的遵守】(目標)，

　　由【治理層、管理層和其他人員】(責任主體) 【設計和執行】(手段)的政策及程序。

　　(1)

　　控制環(huán)境;控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識

　　和措施。

　　(2)

　　風(fēng)險評估過(guò)程;

　　風(fēng)險評估過(guò)程的作用是：識別、評估和管理影響被審計單位實(shí)現經(jīng)營(yíng)目標能力的各種風(fēng)險。

　　針對財務(wù)報告目標的風(fēng)險評估過(guò)程則包括：識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，評估風(fēng)險的重大性和發(fā)生的可能性， 以及采取措施管理這些風(fēng)險。

　　被審計單位的風(fēng)險評估過(guò)程包括識別與財務(wù)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。

　　(3) 信息系統與溝通;

　　(4)

　　控制活動(dòng);控制活動(dòng)是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序。包括與授權、業(yè)績(jì)評價(jià)、信息

　　處理、實(shí)務(wù)控制和職責分離等相關(guān)的活動(dòng)。

　　(5) 對控制的監督

　　(二)對內部控制了解的深度

　　(三)內部控制的局限性

　　內部控制存在固有局限性，無(wú)論如何設計和執行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證。

　　(1)

　　在決策時(shí)人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效。

　　(2) 可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避。

　　此外，如果被審計單位內部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應崗位要求，也會(huì )影響內部控制功能的正常發(fā)揮。

　　評估重大錯報風(fēng)險

　　一、識別和評估財務(wù)報表層次以及認定層次的重大錯報風(fēng)險

　　(一)識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序

　　在識別和評估重大錯報風(fēng)險時(shí)，注冊會(huì )計師應當實(shí)施下列審計程序：

　　(1) 在了解被審計單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識別風(fēng)險，并考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報;

　　(2) 將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系;

　　(3) 考慮識別的風(fēng)險是否重大;

　　(4) 考慮識別的風(fēng)險導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　(二)可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的事項和情況

　　(三)識別兩個(gè)層次的重大錯報風(fēng)險

　　在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估后，注冊會(huì )計師應當確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認定。

　　某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的認定相關(guān)。例如，被審計單位存在復雜的聯(lián)營(yíng)或合 資，這一事項表明長(cháng)期股權投資賬戶(hù)的認定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事 項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風(fēng)險。

　　某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認定。例如，在經(jīng)濟不穩定的國家和地區開(kāi)展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現問(wèn)題、重要客戶(hù)流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會(huì )計師對被審計單位的持續經(jīng)營(yíng)能 力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受一場(chǎng)的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。

　　(四)控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響

　　(五)控制對評估認定層次重大錯報風(fēng)險的影響

　　(六)考慮財務(wù)報表的可審計性二、特別風(fēng)險

　　(一)特別風(fēng)險的含義

　　作為風(fēng)險評估的一部分，注冊會(huì )計師應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險， 這些風(fēng)險通常簡(jiǎn)稱(chēng)特別風(fēng)險。

　　(二)非常規交易和判斷事項導致的特別風(fēng)險1、非常規交易

　　非常規交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。

　　(三)考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制

　　三、僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應對的重大錯報風(fēng)險

　　(1) 作為風(fēng)險評估的一部分，如果認為僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據無(wú)法將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至 可接受的低水平，注冊會(huì )計師應當評價(jià)被審計單位針對這些風(fēng)險設計的控制，并確定其執行情況。

　　(2) 在被審計單位對日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適 當性通常取決于自動(dòng)化信息系統相關(guān)控制的有效性，注冊會(huì )計師應當考慮僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當 審計證據的可能性。

　　(3) 注冊會(huì )計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估應以獲取的審計證據為基礎，并可能隨著(zhù)不斷獲取審計證據二 做出相應的變化。

　　(4) 因此，評估重大錯報風(fēng)險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣，也是一個(gè)連續和動(dòng)態(tài)地收集、更新于分析信息 的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計過(guò)程的始終。

　　四、溝通

　　針對重大錯報風(fēng)險的應對措施

　　一、針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應對措施

　　注冊會(huì )計師應當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應對措施主要有以下幾方面：

　　(1) 向項目組強調在收集和評價(jià)審計證據過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　　(2) 分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專(zhuān)家的工作;

　　(3) 提供更多的督導;

　　(4) 在選擇進(jìn)一步審計程序時(shí)，應當注意使某些程序不被管理層預見(jiàn)或事先了解;

　　(5) 對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。 二、針對認定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序

　　(一)進(jìn)一步審計程序的總體要求

　　進(jìn)一步審計程序相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會(huì )計師針對評估的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報認定層次重大

　　錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

　　(二)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)

　　(三)進(jìn)一步審計程序的時(shí)間

　　(四)進(jìn)一步審計程序的范圍三、控制測試

　　(一)控制測試的含義和要求

　　控制測試指的是測試控制運行的有效性。

　　在測試控制運行的有效性時(shí)，注冊會(huì )計師應當從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據：

　　(1) 控制在所審計期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運行的;

　　(2) 控制是否得到一貫執行;

　　(3) 控制由誰(shuí)執行;

　　(4) 控制以何種方式運行(如人工控制或自動(dòng)化控制);

　　作為進(jìn)一步審計程序的類(lèi)型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施.當存在下列情形之一時(shí)，注冊會(huì )計師 應當實(shí)施控制測試：

　　(1) 在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時(shí)，預期控制的運行是有效的;

　　(2) 僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

　　(二)控制測試的性質(zhì)

　　控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類(lèi)型及其組合。

　　控制測試的性質(zhì)的類(lèi)型：(1)詢(xún)問(wèn);(2)觀(guān)察;(3)檢查;(4)重新執行;(5)穿行測試。

　　(三)控制測試的時(shí)間

　　控制測試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試;二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。

　　注冊會(huì )計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴(lài)的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。 如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運行有效性，注冊會(huì )計師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計證據。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計證據是不充分的，注冊會(huì )計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。

　　(四)控制測試的范圍

　　控制測試范圍是指某項控制活動(dòng)的測試次數。注冊會(huì )計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴(lài)的期間

　　有效運行的充分、適當的審計證據。四、實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求

　　實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會(huì )計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。

　　如果針對特別風(fēng)險僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會(huì )計師應當使用細節測試，或將細節測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。

　　(二)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類(lèi)型及其組合。

　　實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類(lèi)型包括細節測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　細節測試：是對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的具體細節進(jìn)行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報。 實(shí)質(zhì)性分析程序：從技術(shù)特征上看仍然是分析程序，主要是通過(guò)研究數據間關(guān)系評價(jià)信息，只是將該技術(shù)方法用

　　做實(shí)質(zhì)性程序，即用以識別各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報。

　　由于細節測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會(huì )計師應當根據各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類(lèi)型。細節測試適用于對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報認定的 測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價(jià)認定的測試;對在一段時(shí)期內存在可預期關(guān)系的大量交易，注冊會(huì )計師可以考慮實(shí) 施實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(三)實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間

　　(四)實(shí)質(zhì)性程序的范圍

　　評估的認定層次重大錯報風(fēng)險和實(shí)施控制測試的結果是注冊會(huì )計師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)的重要考慮因素。注冊會(huì )計師評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿(mǎn)意，注冊會(huì )計師應當考慮擴大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

　　在設計細節測試時(shí)，注冊會(huì )計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：第一層含義是對什么層次上的數據進(jìn)行分析，注冊會(huì )計師可以選擇在高度

　　匯總的財務(wù)數據層次進(jìn)行分析，也可以根據重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調整分析層次。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開(kāi)進(jìn)一步調查。

　　五、審計證據的評價(jià)與記錄

　　(一)評價(jià)列報的適當性

　　(二)完成審計工作前對進(jìn)一步審計程序所獲取審計證據的評價(jià)

　　(三)形成審計意見(jiàn)時(shí)對審計證據的綜合評價(jià)

　　在形成審計意見(jiàn)時(shí)，注冊會(huì )計師應當從總體上評價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當的審計證據，以將審計風(fēng)險降至可接 受的低水平。注冊會(huì )計師應當考慮所有相關(guān)的審計證據，包括能夠印證財務(wù)報表認定的審計證據和與之相矛盾的審計 證據。

　　在評價(jià)審計證據的充分性和適當性時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列一系列因素：

　　(1) 認定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性。

　　(2) 管理層應對和控制風(fēng)險的有效性。

　　(3) 在以前審計中獲取的關(guān)于類(lèi)似潛在錯報的經(jīng)驗。

　　(4) 實(shí)施審計程序的結果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形。

　　(5) 可獲得信息的來(lái)源和可靠性。

　　(6) 審計證據的說(shuō)服力

　　(7) 對被審計單位及其環(huán)境的了解。

　　如果對重大財務(wù)報表認定沒(méi)有獲取充分、適當的審計證據，注冊會(huì )計師應當盡可能獲取進(jìn)一步的審計證據。如果不能獲取充分的、適當的審計證據，注冊會(huì )計師應當那個(gè)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告。

　　(四)審計工作記錄

　　注冊會(huì )計師應當就下列內容形成審計工作記錄：

　　(1) 項目組對由于舞弊或錯誤導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行的討論，以及得出的重要結論。

　　(2) 注冊會(huì )計師對被審計單位及其環(huán)境各個(gè)方面的了解要點(diǎn)(包括對內部控制各項要素的了解要點(diǎn))、信息來(lái)源以及實(shí)施的風(fēng)險評估程序。

　　(3) 注冊會(huì )計師在財務(wù)報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險。

　　(4) 注冊會(huì )計師識別出的特別風(fēng)險和僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

　　(5) 對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應對措施。

　　(6) 實(shí)施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　(7) 實(shí)施的進(jìn)一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系。

　　(8) 實(shí)施進(jìn)一步審計程序的結果。

　　注冊會(huì )計師需要運用職業(yè)判斷，確定對上述事項進(jìn)行記錄的方式。常見(jiàn)的記錄方式包括文字敘述、問(wèn)卷、核對表和流 程圖等。通常被審計單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越復雜，注冊會(huì )計師實(shí)施審計程序的范圍越廣，審計工作記錄也就越復雜。

　　知識點(diǎn)7 銷(xiāo)售與收款循環(huán)審計

　　銷(xiāo)售與收款循環(huán)的特征

　　銷(xiāo)售與收款循環(huán)涉及的資產(chǎn)負債表項目主要包括應收票據、應收賬款、長(cháng)期應收款、預收賬款、應繳稅費等。 所涉及的利潤表項目營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷(xiāo)售費用等。

　　一、銷(xiāo)售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　(一)接受顧客訂單;(二)批準賒銷(xiāo)信用;(三)按銷(xiāo)售單供貨;(四)按銷(xiāo)售單裝運貨物;(五)向顧客開(kāi)具賬單;(六)記錄銷(xiāo)售;(七)辦理和記錄現金、銀行存款收入;(八)辦理和記錄銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓;(九)注銷(xiāo)壞賬;(十)提取壞賬準備。

　　二、銷(xiāo)售與收款循環(huán)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄

　　(1)顧客訂貨單;(2)銷(xiāo)售單;(3)發(fā)運憑證;(4)銷(xiāo)售發(fā)票;(5)商品價(jià)目表;(6)貸項通知單;(7)應收賬款明細賬;(8)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細賬;(9)折扣與折讓明細賬;(10)匯款通知書(shū);(11)庫存現金日記賬和銀行存款日記賬;(12)壞賬審批表;(13)顧客月末對賬單;(14)轉賬憑證;(15)收款憑證。

　　第二節 銷(xiāo)售與收款循環(huán)內部控制測試

　　一、銷(xiāo)售交易的內部控制與控制測試：

　　(一)適當的職責分離;

　　應當將辦理銷(xiāo)售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(mén)(或崗位)分別設立。談判人員至少兩人，并與訂立合同的人員分 離;編制銷(xiāo)售發(fā)票通知單的人員與開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票分離;銷(xiāo)售人員與銷(xiāo)貨現款分離;單位應收票據的取得與貼現須經(jīng)保 管人員以外的主管人員批準。

　　(二)正確的授權審批;

　　1、在銷(xiāo)售發(fā)生之前，賒銷(xiāo)已經(jīng)正確審批;

　　2、非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物;

　　3、銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過(guò)審批;

　　4、審批人應當根據銷(xiāo)售與收款授權批準制度的規定，在授權范圍內進(jìn)行審批，不得超越審批權限。

　　(三)充分的憑證和記錄;

　　例如：在收到顧客訂貨單后，就立即編制一份預先編號的一式多聯(lián)的銷(xiāo)售單，分別用于批準賒銷(xiāo)、審批發(fā)貨、記 錄發(fā)貨數量以及向顧客開(kāi)具賬單等。

　　(四)憑證的預先編號;

　　對憑證預先進(jìn)行編號，目的是防止銷(xiāo)售以后忘記向顧客開(kāi)具賬單或登記入賬，也可防止重復開(kāi)具賬單或重復記賬。

　　(五)按月寄出對賬單;

　　由不負責現金出納和銷(xiāo)售及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現應收賬款余額不正確后及時(shí)反饋有關(guān)信息。

　　(六)內部核查程序。二、銷(xiāo)售交易的

　　(一)登記入賬的銷(xiāo)售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實(shí)的顧客(發(fā)生) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 銷(xiāo)售交易是以經(jīng)過(guò)審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過(guò)批準的顧客訂貨單為依據登記入賬的。 相對的控制測試：檢查銷(xiāo)售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證。

　　(2) 在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權批準。

　　相對的控制測試：檢查顧客的賒銷(xiāo)是否經(jīng)授權批準。

　　(3) 銷(xiāo)售發(fā)票均事先編號并已恰當地登記入賬。

　　相對的控制測試：檢查銷(xiāo)售發(fā)票連續編號的完整性。

　　(4) 每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見(jiàn)做專(zhuān)門(mén)追查。 相對的控制測試：觀(guān)察是否寄送對賬單并檢查顧客回函檔案。

　　(二)所有銷(xiāo)售交易均已登記入賬(完整性) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 發(fā)運憑證(或提貨單)均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬。 相對的控制測試：檢查發(fā)運憑證連續編號的完整性。

　　(2) 銷(xiāo)售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登記入賬。

　　相對的控制測試：檢查銷(xiāo)售發(fā)票連續編號的完整性。

　　(三)登記入賬的銷(xiāo)售數量確系已發(fā)貨的數量，已正確開(kāi)具賬單并登記入賬(計價(jià)與分攤) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 銷(xiāo)售價(jià)格、付款條件、運費和銷(xiāo)售折扣的確定已經(jīng)適當的授權批準。 相對的控制測試：檢查銷(xiāo)售發(fā)票是否經(jīng)適當的授權批準。

　　(2) 由獨立人員對銷(xiāo)售發(fā)票的編制做內部核查。

　　相對的控制測試：檢查有關(guān)憑證上的內部核查標記。

　　(四)銷(xiāo)售交易的分類(lèi)恰當(分類(lèi)) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 采用適當的會(huì )計科目表。

　　相對的控制測試：檢查會(huì )計科目表是否適當。

　　(2) 內部復核和核查

　　相對的控制測試：檢查有關(guān)憑證上內部復核和核查的標記

　　(五)銷(xiāo)售交易的記錄及時(shí)(截止) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 采用盡量在銷(xiāo)售發(fā)生時(shí)開(kāi)具收款賬單和登記入賬的控制方法

　　相對的控制測試：檢查尚未開(kāi)具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷(xiāo)售交易。

　　(2) 內部核查

　　相對的控制測試：同上。

　　(六)銷(xiāo)售交易已經(jīng)正確地計入明細賬并經(jīng)正確匯總(準確性、計價(jià)和分攤) 關(guān)鍵的內部控制：

　　(1) 每月定期給顧客寄送對賬單

　　相對的控制測試：觀(guān)察對賬單是否已經(jīng)寄出

　　(2) 由獨立人員對應收賬款明細賬做內部核查相對的控制測試：檢查內部核查標記

　　(3) 將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進(jìn)行比較

　　相對的控制測試：檢查將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進(jìn)行比較的標記。 三、收款交易的內部控制和控制測試

　　銷(xiāo)售與收款循環(huán)包括銷(xiāo)售與收款兩個(gè)方面，在內部控制健全的企業(yè)，與銷(xiāo)售相關(guān)的收款交易同樣有其內部控制目標和內部控制。

　　銷(xiāo)售與收款循環(huán)主要賬戶(hù)的審計

　　一、營(yíng)業(yè)收入的審計

　　(一)營(yíng)業(yè)收入的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營(yíng)業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應當記錄的營(yíng)業(yè)收入均已記錄;

　　確定與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄，包括對銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣與折讓的處理是否適當; 確定營(yíng)業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì )計期間;

　　確定營(yíng)業(yè)收入是否已按企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當的列報。

　　(二)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序

　　1、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 取得或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符;結合其他業(yè)務(wù)收入科目與報表數核對是否相符;同時(shí)檢查以非記賬本位幣結算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。

　　(2) 查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認條件、方法，注意是否符合企業(yè)會(huì )計準則，前后期是否一致;特別關(guān)注周期性、 偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。

　　(3) 實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序來(lái)獲取審計證據。

　　(4) 獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合定價(jià)政策，并注意銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶(hù)的產(chǎn)品價(jià)格 是否合理，有無(wú)低價(jià)或高價(jià)結算以轉移收入和利潤的現象。

　　(5) 抽取本期一定數量的銷(xiāo)售發(fā)票，檢查開(kāi)票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數量、單價(jià)、金額等是否與 發(fā)運憑證、銷(xiāo)售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。

　　(6) 抽取本期一定數量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數量、單價(jià)、金額等是否與銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)運憑證、 銷(xiāo)售合同或協(xié)議等一致。

　　(7) 結合對應收賬款的審計，選擇主要客戶(hù)函證本期銷(xiāo)售額。

　　(8) 對于出口銷(xiāo)售，應當將銷(xiāo)售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷(xiāo)售發(fā)票等出口銷(xiāo)售單據進(jìn)行核對，必要時(shí)向 海關(guān)函證。

　　(9) 銷(xiāo)售的截止測試。對銷(xiāo)售實(shí)施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì )計記錄歸屬期 是否正確，應記入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。

　　(10) 存在銷(xiāo)貨退回的，檢查手續是否符合規定，結合原始銷(xiāo)售憑證檢查其會(huì )計處理是否正確，結合存貨項目審計關(guān)注其真實(shí)性。

　　(11) 檢查銷(xiāo)售折扣與折讓。

　　(12) 檢查有無(wú)特殊的銷(xiāo)售行為。

　　(13) 調查向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售的情況。

　　(14) 調查集團內部銷(xiāo)售的情況，記錄其交易價(jià)格、數量和金額，并追查在編制合并財務(wù)報表時(shí)是否已予以抵銷(xiāo)。

　　(15) 檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。二、應收賬款的審計

　　(一)應收賬款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的應收賬款是否已存在; 確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄; 確定記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制;

　　確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分; 確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)應收賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　　1、取得或編制應收賬款明細表;

　　2、檢查涉及應收賬款的相關(guān)財務(wù)指標;

　　3、檢查應收賬款賬齡分析是否正確;

　　4、向債務(wù)人函證應收賬款;

　　函證目的是為了證實(shí)應收賬款賬戶(hù)余額的真實(shí)性、正確性、防止或發(fā)現被審計單位及其有關(guān)人員在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中 發(fā)生的錯誤或弄虛作假、營(yíng)私舞弊行為。

　　(1) 函證的范圍和對象

　　審計人員不需對所有被審計應收款進(jìn)行函證。函證數量、范圍由以下因素決定：第一，應收款在全部資產(chǎn)中所占 比重;第二，被審計單位內控強弱;第三，以前函證結果;第四，函證方式的選擇。

　　一般情況下，注冊會(huì )計師應選作函證對象的項目有：第一，大額或賬齡較長(cháng)的項目。第二，與債務(wù)人發(fā)生糾紛的 項目。第三，關(guān)聯(lián)方項目。第四，主要客戶(hù)(包括關(guān)系密切的客戶(hù))項目。第五，交易頻繁但期末余額較小甚至余額 為零的項目。第六，可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

　　(2) 函證方式

　　函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。

　　積極的函證方式又稱(chēng)肯定式函證，是指注冊會(huì )計師向第三方發(fā)出詢(xún)證函，要求第三方證實(shí)有關(guān)信息，注冊會(huì )計師 要求被詢(xún)證者在所有的情況下必須回函，確認詢(xún)證函所列示信息是否正確，或填列詢(xún)證函要求的信息。

　　如債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采用積極式函證較好：①個(gè)別賬戶(hù)欠款金額較大;②有理由相信欠款可能會(huì )存在爭論， 差錯等問(wèn)題。

　　消極的函證方式又稱(chēng)否定式函證，是指注冊會(huì )計師向第三方發(fā)出詢(xún)證函，要求第三方證實(shí)有關(guān)信息，注冊會(huì )計師 只要求被詢(xún)證者僅在不同意詢(xún)證函列示信息的情況下才予以回函。

　　當同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊會(huì )計師可考慮采用消極的函證方式：第一，重大錯報風(fēng)險評估為低水平。第二，涉 及大量余額較小的賬戶(hù)。第三，預期不存在大量的錯誤。第四，沒(méi)有理由相信被詢(xún)證者不認真對待函證。

　　(3) 函證時(shí)間的選擇

　　發(fā)出的最佳時(shí)間應是與資產(chǎn)負債表日接近的時(shí)間。

　　(4) 函證的控制

　　注冊會(huì )計師應當直接控制詢(xún)證函的發(fā)送和回收：

　?、賹o(wú)法投送退回的信函要進(jìn)行分析、查明原因;

　?、趯τ诓捎梅e極式函證方式?jīng)]有得到答復的，應采用追查程序，發(fā)第二、三封詢(xún)證函;

　?、廴舴磸秃C仍得不到答復，注冊會(huì )計師應采用替代程序、檢查與銷(xiāo)售有關(guān)的文件，以驗證應收款的真實(shí)性。

　　(5) 函證結果分析

　　產(chǎn)生原因主要有以下幾種：

　　第一、購銷(xiāo)雙方記錄的時(shí)間不同

　?、僭?xún)證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款;

　?、谠?xún)證函發(fā)出時(shí)，被 審計單位貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷(xiāo)售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物;

　?、蹅鶆?wù)人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到;

　?、軅鶆?wù)人對收到貨物的數量，質(zhì)量及價(jià)格等異議而全部或部分拒付貨款; 第二、一方或雙方記賬錯誤

　　第三、被審計單位的舞弊行為

　　(6) 函證結果的審結和評價(jià)

　　注冊會(huì )計師應將函證的過(guò)程和情況記錄在工作底稿中，總結和評價(jià)應收賬款情況，一般可作如下評價(jià)：

　　第一、重新考慮過(guò)去對內控評價(jià)和符合性，測試結果是否恰當;分析性復核結果是否恰當及相關(guān)風(fēng)險評價(jià)是 否恰當;

　　第二、若函證結果無(wú)審計差異，則可合理推論全部應收賬款總體是正確的;

　　第三、如果存在差異，則應估算應收賬款總額中累計差錯數額，必要時(shí)擴大函證范圍。 5、確定已收回的應收賬款金額;

　　6、對未函證應收賬款實(shí)施替代審計程序;

　　7、檢查壞賬的確認和處理;

　　8、抽查有無(wú)不屬于結算業(yè)務(wù)的債權;

　　9、檢查貼現、質(zhì)押或出售;

　　10、對應收賬款實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序;

　　11、確定應收賬款的列報是否恰當。三、壞賬準備的審計

　　(一)壞賬準備的審計目標

　　確認計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，計提是否充分; 確定壞賬準備增減變動(dòng)的記錄是否完整;

　　確定壞賬準備各期末余額是否正確; 確定壞賬準備的披露是否恰當。

　　(二)壞賬準備的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數、明細賬合計數核對相符;

　　(2) 將應收賬款壞賬準備本期計提數與資產(chǎn)減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符;

　　(3) 檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷(xiāo)的批準程序，評價(jià)壞賬準備所依據的資料、假設及計提方法;

　　(4) 實(shí)際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉銷(xiāo)依據是否符合有關(guān)規定，會(huì )計處理是否正確;

　　(5) 檢查長(cháng)期掛賬應收賬款;

　　(6) 檢查函證結果;

　　(7) 實(shí)施分析程序;

　　(8)

　　確定應收賬款壞賬準備的披露是否恰當。銷(xiāo)售與收款循環(huán)其他相關(guān)賬戶(hù)的審計

　　應收票據、預收款項、營(yíng)業(yè)稅金及附加和銷(xiāo)售費用

　　(一)應收票據的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的應收票據是否存在;

　　確定所有應當記錄的應收票據均已記錄;

　　確定記錄的應收票據由被審計單位擁有或控制;

　　確定應收票據及其壞賬準備增減變動(dòng)的記錄是否完整;

　　確定應收票據可否收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分; 檢查應收票據及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應收票據及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)應收票據的實(shí)質(zhì)性程

　　(1) 獲取或編制應收票據明細表，主要包括：第一，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否 相符;結合壞賬準備科目與報表數核對是否相符。第二，檢查非記賬本位幣應收票據的折算匯率及折算是否正確。第 三，檢查逾期票據是否已轉為應收賬款。

　　(2) 取得被審計單位“應收票據備查簿”，核對其是否與賬面記錄一致。

　　(3) 監盤(pán)庫存票據，注意票據的種類(lèi)、號數、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌人、 背書(shū)人姓名或單位名稱(chēng)，以及利率、貼現率、收款日期、收回金額等是否與應收票據登記簿的記錄相符;關(guān)注是否對背書(shū)轉讓的票據負有連帶責任;注意是否存在已作質(zhì)押的票據和銀行退回的票據。

　　(4) 必要時(shí)選取部分票據(特別關(guān)注有疑問(wèn)的商業(yè)承兌匯票)向出票人函證，證實(shí)其存在性和可收回性，并編 制函證結果匯總表。

　　(5) 對于大額票據，應取得相應銷(xiāo)售合同或協(xié)議、銷(xiāo)售發(fā)票和出庫單等原始交易資料進(jìn)行核對，以證實(shí)是否存 在真實(shí)的交易。

　　(6) 復核帶息票據的利息計算是否正確，注意逾期應收票據是否已按規定停止計提利息，并檢查其會(huì )計處理是 否正確。

　　(7) 對貼現的應收票據，復核其貼現息計算是否正確，會(huì )計處理是否正確。

　　(8) 請被審計單位協(xié)助，在應收票據明細表上標出至外勤審計時(shí)已兌現或已貼現的應收票據，核對收款憑證等 資料，以確認其資產(chǎn)負債表日的真實(shí)性。

　　(9) 對應收票據相關(guān)的壞賬準備進(jìn)行審計。

　　(10) 對應收票據實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序。

　　(一)預收款項的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的預收賬款是否存在; 確定所有應當記錄的預收賬款均已記錄;

　　確定記錄的預收賬款是否是被審計單位應當履行的現時(shí)義務(wù);

　　確定預收賬款是否以恰當地金額包括在財務(wù)報表中，與相關(guān)的計價(jià)調整是否已恰當地記錄; 確定預收款項是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)預收賬款的實(shí)質(zhì)性程序：

　　(1) 獲取或編制預收款項明細表，并檢查：第一，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核

　　對是否相符。第二，以非記賬本位幣結算的預收賬款，檢查其采用的折算匯率及折算是否正確。第三，檢查是否存在 借方余額，必要時(shí)進(jìn)行重分類(lèi)調整。第四，結合應收賬款等往來(lái)款項目的明細余額，檢查是否存在應收、預收兩方掛 賬的項目，必要時(shí)作出調整。第五，標識重要客戶(hù)。

　　(2) 請被審計單位協(xié)助，在預收款項明細表上標出截止審計日已轉銷(xiāo)的預收款項，對已轉銷(xiāo)金額較大的預收款 項進(jìn)行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)貨單、貨運單據、銷(xiāo)售發(fā)票等，并注意這些憑證日期的合理性。

　　(3) 抽查預收賬款有關(guān)的銷(xiāo)貨合同、倉庫發(fā)貨記錄、貨運單據和收款憑證，檢查已實(shí)現銷(xiāo)售的商品是否及時(shí)轉 銷(xiāo)預收賬款，確定預收賬款期末余額的正確性和合理性。

　　(4) 選擇預收款項的若干重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表。

　　(5) 檢查預收賬款長(cháng)期掛賬的原因，并作出記錄，必要時(shí)提請被審計單位予以調整。

　　(6) 對預收款項中按稅法規定應預繳稅費的預收銷(xiāo)售款，結合應交稅費項目檢查是否及時(shí)、足額繳納有關(guān)稅費。

　　(7) 通過(guò)貨幣資金的期后測試，以確定預收賬款是否已計入恰當期間。

　　(8) 標明預收關(guān)聯(lián)方[包括持股 5%以上(含 5%)股東]的款項，執行關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序，并注明合并報表時(shí)應予抵銷(xiāo)的金額。

　　(9) 檢查預收款項的列報是否恰當。

　　營(yíng)業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加，投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅等。

　　(一)營(yíng)業(yè)稅金及附加的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營(yíng)業(yè)稅金及附加是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應當記錄的營(yíng)業(yè)稅金及附加是否均已記錄;

　　確定與營(yíng)業(yè)稅金及附加有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄; 確定營(yíng)業(yè)稅金及附加是否已記錄于正確的會(huì )計期間;

　　確定營(yíng)業(yè)稅金及附加中的交易和事項是否已記錄于恰當的賬戶(hù);

　　確定營(yíng)業(yè)稅金及附加已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)營(yíng)業(yè)稅金及附加的實(shí)質(zhì)性程序：

　　(1) 獲取或編制營(yíng)業(yè)稅金及附加明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相 符。

　　(2) 確定被審計單位的納稅(費)范圍與稅(費)種是否符合國家規定。

　　(3) 根據審定的本期應納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)收入和其他納稅事項，按規定的稅率，分項計算、復核本期應納營(yíng)業(yè)稅 稅額，檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(4) 根據審定的本期應稅消費品銷(xiāo)售額(或數量)，按規定適用的稅率，分項計算、復核本期應納消費稅稅額，檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(5) 根據審定的本期應納資源稅產(chǎn)品的課稅數量，按規定適用的單位稅額，計算、復核本期應納資源稅稅額， 檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(6) 城市維護建設稅、教育費附加等項目的計算依據是否和本期應納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費稅合計數一致，并

　　按規定適用的稅率或費率計算、復核本期應納城建稅、教育費附加等，檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(7) 結合應交稅費科目的審計，復核其勾稽關(guān)系。

　　(8) 檢查營(yíng)業(yè)稅金及附加是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。如果被審計單位是上市 公司，在其財務(wù)報表附注中應分項列示本期營(yíng)業(yè)稅金及附加的計繳標準及金額。

　　(一)銷(xiāo)售費用的審計目標

　　確定利潤表中記錄的銷(xiāo)售費用是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān); 確定所有應當記錄的銷(xiāo)售費用是否均已記錄;

　　確定與銷(xiāo)售費用有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄; 確定銷(xiāo)售費用是否已記錄于正確的會(huì )計期間;

　　確定銷(xiāo)售費用是否已記錄于恰當的賬戶(hù);

　　確定銷(xiāo)售費用已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)銷(xiāo)售費用的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制銷(xiāo)售費用明細表，復核其加計數是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符;將銷(xiāo)售費用中的工資、折舊等與相關(guān)的資產(chǎn)、負債科目核對，檢查其勾稽關(guān)系的合理性。

　　(2) 對銷(xiāo)售費用進(jìn)行分析：計算分析各個(gè)月份銷(xiāo)售費用總額及主要項目金額占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比率，并與上一 年度進(jìn)行比較，判斷變動(dòng)的合理性;計算分析各個(gè)月份銷(xiāo)售費用中主要項目發(fā)生額及占銷(xiāo)售費用總額的比率，并與上 一年度進(jìn)行比較，判斷其變動(dòng)的合理性。

　　(3) 檢查各明細項目是否與被審計單位銷(xiāo)售商品和材料、提供勞務(wù)以及專(zhuān)設的銷(xiāo)售機構發(fā)生的各種費用有關(guān)， 是否合規、合理，計算是否正確。

　　(4) 檢查銷(xiāo)售傭金支出是否符合規定，審批手續是否健全，是否取得有效的原始憑證;如超過(guò)規定，是否按規 定進(jìn)行了納稅調整。

　　(5) 檢查廣告費、宣傳費等的支出是否合理，審批手續是否健全，是否取得有效的原始憑證;如超過(guò)規定限額， 應在計算應納稅所得額時(shí)調整。

　　(6) 檢查由產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的預計負債，是否按確定的金額進(jìn)行會(huì )計處理。

　　(7) 選擇重要或異常的銷(xiāo)售費用，檢查銷(xiāo)售費用各項目開(kāi)支標準是否符合有關(guān)規定，開(kāi)支內容是否與被審計單 位的產(chǎn)品銷(xiāo)售或專(zhuān)設銷(xiāo)售機構的經(jīng)費有關(guān)，計算是否正確，原始憑證是否合法，會(huì )計處理是否正確。

　　(8) 抽取資產(chǎn)負債表日前后一定數量的憑證，實(shí)施截止測試，若存在異常跡象，應考慮是否有必要追加審計程 序，對于重大跨期項目應作必要調整。

　　(9) 如果被審計單位系商品流通企業(yè)且已將管理費用科目的核算內容并入本科目核算，應同時(shí)實(shí)施管理費用審 計程序。

　　(10) 檢查銷(xiāo)售費用是否已按照企業(yè)會(huì )計準則在財務(wù)報表中作出恰當的列報。

　　知識點(diǎn)8 采購與付款循環(huán)審計

　　資產(chǎn)負債表和損益表審計的基礎采購與付款循環(huán)的特性

　　一、采購與付款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　(1)請購商品和勞務(wù);(2)對外訂購;(3)驗收商品;(4)儲存商品;(5)付款;(6)記賬

　　二、采購與付款循環(huán)審計的主要憑證及會(huì )計記

　　采購與付款業(yè)務(wù)通常要經(jīng)過(guò)請購、訂貨、驗收、付款、記錄這些程序采購與付款循環(huán)審計中主要經(jīng)濟活動(dòng)及其相應的憑證記錄有：

　　(一)請購單

　　請購單一式三聯(lián)，填寫(xiě)部門(mén)留存一份，送交采購部門(mén)一份，驗收部門(mén)一份。 大額資本支出請購需特別授權批準。

　　(二)訂購單

　　訂購單一式五聯(lián)，正聯(lián)送交供應商，其余幾聯(lián)送至企業(yè)內部的驗收部門(mén)、付款部門(mén)和請購部門(mén)，采購部門(mén)留存一 份。

　　(三)驗收單

　　驗收單是支持資產(chǎn)或費用以及與采購有關(guān)的負債的“存在或發(fā)生”認定的重要憑證。定期獨立檢查驗收單的順序 以確定每筆采購交易都已編制憑單，則與采購交易的“完整性”認定有關(guān)。

　　(四)入庫單

　　入庫單一式三聯(lián)，一聯(lián)返回驗收部門(mén)，一聯(lián)本部門(mén)留傳，另一聯(lián)交會(huì )計部門(mén)記賬。 這些控制與商品的“存在或發(fā)生”認定有關(guān)。

　　(五)付款憑證

　　付款憑證是企業(yè)內部記錄和支付負債的授權證明文件。付款憑單應預先編號，并須后附訂購單、驗收單和供應商 發(fā)票等支持性憑證。

　　(六)明細賬和總賬

　　預付賬款明細賬、應付賬款明細賬、存貨明細賬

　　(七)付款證明

　　付款憑證包括現金付款憑證和銀行存款付款憑證

　　(八)對賬單

　　采購與付款循環(huán)的內部控制測試

　　一、采購與付款循環(huán)業(yè)務(wù)的內部控制

　　(1) 對購貨業(yè)務(wù)合理的職責劃分，使得在業(yè)務(wù)執行過(guò)程中能夠進(jìn)行有效地復核和監督。

　　采購與付款業(yè)務(wù)的不相容崗位包括：請購與審批;詢(xún)價(jià)與確定供應商;采購合同的訂立與審核;采購、驗收與相 關(guān)會(huì )計記錄;付款的申請、審批與執行。

　　(2) 企業(yè)應當建立采購申請制度，

　　(3) 企業(yè)應當加強采購業(yè)務(wù)的預算管理;

　　(4) 企業(yè)應當建立采購與付款業(yè)務(wù)的授權制度和審核批準制度，并按照規定的的權限和程序辦理采購與付款業(yè)務(wù);

　　(5) 企業(yè)應當按照請購、審批、采購、驗收付款等規定的程序辦理采購與付款業(yè)務(wù)，并在采購與付款各環(huán)節設置相

　　關(guān)的記錄、填制相應的憑證，建立完整的采購登記制度，加強請購手續、采購訂單、驗收證明、入庫憑證、采購發(fā)票 等文件和憑證的相互核對工作。

　　(6) 企業(yè)應當建立采購與驗收環(huán)節的管理制度，對采購方式確定、供應商選擇、驗收程序及計量方法等做出明確規 定，確保采購過(guò)程的透明化。

　　(7) 企業(yè)應當根據規定的驗收制度和經(jīng)批準的訂單、合同等采購文件，由獨立的驗收部門(mén)或指定專(zhuān)人對所購物品或 勞務(wù)等的品種、規格、數量、質(zhì)量和其他內容進(jìn)行驗收，出具驗收報告、計量報告和驗收證明。

　　(8) 企業(yè)財會(huì )部門(mén)在辦理付款業(yè)務(wù)時(shí)，應當對采購合同約定的付款條件以及采購發(fā)票、結算憑證、檢驗報告、計量 報告和驗收證明等相關(guān)憑證的真實(shí)性、完整性、合法性及合規性進(jìn)行嚴格審核。

　　(9) 企業(yè)應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據、預付賬款等往來(lái)款項。并及時(shí)處理。

　　(10) 企業(yè)可以根據具體情況對辦理采購人員定期進(jìn)行崗位輪換，防范采購人員利用職權和工作便利收受商業(yè)賄賂、損害企業(yè)利益的風(fēng)險。

　　二、固定資產(chǎn)的內部控制

　　固定資產(chǎn)是企業(yè)中的重要資產(chǎn)，為了確保固定資產(chǎn)的真實(shí)、完整、安全和有效利用，被審計單位應當建立和健全 固定資產(chǎn)的內部控制制度。

　　(一)固定資產(chǎn)的預算制度最重要的部分

　　(二)授權批準制度

　　(三)賬簿記錄制度

　　(四)職責分工制度

　　固定資產(chǎn)的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應明確劃分責任，有專(zhuān)門(mén)部門(mén)和專(zhuān)人負責。

　　(五)資本性支出和收益性支出的區分制度

　　(六)固定資產(chǎn)的處置制度

　　包括投資轉出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。

　　(七)固定資產(chǎn)的定期盤(pán)點(diǎn)制度

　　(八)固定資產(chǎn)的維護保養制度

　　三、采購與付款循環(huán)的內部控制測試

　　考慮到采購與付款循環(huán)測試的重要性，注冊會(huì )計師往往對這一循環(huán)采用屬性抽樣審計方法。 采購和付款循環(huán)的內部控制測試包括：

　　(1) 檢查企業(yè)有關(guān)崗位責任制度等文件，了解購貨和付款循環(huán)的業(yè)務(wù)分工，評價(jià)分工是否合理，是否能夠起到 自動(dòng)復核的作用，并通過(guò)實(shí)地觀(guān)察判斷這些分工是否得到了執行。

　　(2) 檢查采購部門(mén)是否有專(zhuān)人審批購貨價(jià)格，檢查訂貨單上的采購單價(jià)是否都經(jīng)過(guò)事先授權批準。

　　(3) 檢查采購制度中是否規定大額采購應通過(guò)招標方式選擇供貨商，并且檢查這一制度是否得到了執行。

　　(4) 檢查訂貨單和驗收單是否都已經(jīng)預先編號，檢查作廢的單據是否有注銷(xiāo)的痕跡并保存良好。

　　(5) 從存貨增加的明細賬上抽取一定的業(yè)務(wù)，檢查相應的記賬憑證以及后附的請購單、訂貨單、驗收單和賣(mài)方 發(fā)票等原始憑證，將這些憑證一一核對，對原始憑證和記賬憑證上的授權批準標識和內部審核標識要特別注意。

　　(6) 檢查企業(yè)會(huì )計制度的規定，判斷企業(yè)會(huì )計制度的合理性和嚴密性。

　　(7) 檢查存貨和應付賬款的明細賬，檢查會(huì )計記錄是否按照企業(yè)會(huì )計制度的要求進(jìn)行。

　　(8) 檢查原始憑證、記賬憑證和明細賬的日期，判斷企業(yè)的會(huì )計核算是否及時(shí)。

　　(9) 獲取某月末賣(mài)方對賬單，檢查是否進(jìn)行了核對，注意對不相符的內容的處理程序。

　　(10) 檢查對編制的會(huì )計報表有無(wú)獨立審核程序，并對應披露事項的核對檢查。

　　(11) 檢查企業(yè)有無(wú)內部審計制度，內部審計是否定期進(jìn)行審計和報告。

　　采購與付款循環(huán)主要賬戶(hù)的審計

　　應付賬款、固定資產(chǎn)等賬戶(hù)

　　一、應付賬款的審計目標

　　確定應付賬款的真實(shí)性;

　　確定應付賬款的發(fā)生和償還記錄是否完整; 確定應付賬款是否應由被審計單位承擔; 確定應付賬款期末余額是否正確;

　　確定應付賬款在會(huì )計報表上的披露是否恰當。 作為負債項目，應付賬款完整性的審計是重點(diǎn)。

　　二、應付賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制應付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 根據被審計單位實(shí)際情況，對應付賬款進(jìn)行分析程序。

　　(3) 函證應付賬款。

　　(4) 查找未入賬的應付賬款。

　　(5) 從應付賬款明細賬上抽取交易，與相關(guān)原始憑證核對，檢查每筆業(yè)務(wù)的入賬金額，檢查帶有現金折扣的應 付賬款是否按發(fā)票上記載的全部應付金額入賬，待實(shí)際獲得現金折扣時(shí)再沖減財務(wù)費用項目。

　　(6) 從訂貨單或驗收單出發(fā)，追查至應付賬款明細賬，檢查是否所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都已經(jīng)正確地記賬。同時(shí)，檢 查每筆業(yè)務(wù)的入賬金額。

　　(7) 檢查應付賬款是否存在借方余額。

　　(8) 檢查應付賬款長(cháng)期掛賬的原因，作出記錄，注意其是否可能無(wú)需支付。

　　(9) 關(guān)注是否存在應付關(guān)聯(lián)方賬款。

　　(10) 對于用非記賬本位幣結算的應付賬款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(11) 驗明應付賬款在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。二、固定資產(chǎn)的審計

　　確定固定資產(chǎn)是否存在; 確定固定資產(chǎn)是否完整;

　　確定固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有;

　　確定固定資產(chǎn)的計價(jià)是否恰當;

　　確定固定資產(chǎn)的期末余額是否正確;

　　確定應付賬款在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序

　　1、獲取或編制固定資產(chǎn)和累計折舊分類(lèi)匯總表，檢查固定資產(chǎn)的分類(lèi)是否正確并與總賬數和明細賬合計數核對 是否相符，結合累計折舊、減值準備科目與報表數核對是否相符。

　　2、實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(1) 計算固定資產(chǎn)原值與本期產(chǎn)品產(chǎn)量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現閑置固定資產(chǎn)或已減少固定資產(chǎn) 未在賬戶(hù)上注銷(xiāo)的問(wèn)題。

　　(2) 本期計提折舊額/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現本期折舊額計算的錯誤。

　　(3) 累計折舊/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現累計折舊核算的錯誤。

　　(4) 比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現資本性支出和收益性支出區分上可 能存在的錯誤。

　　(5) 比較本期與以前各期的固定資產(chǎn)增加和減少。應當深入分析其差異，并根據被審計單位以往和今后的生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)趨勢判斷差異產(chǎn)生的原因是否合理。

　　(6) 分析固定資產(chǎn)的構成及其增減變動(dòng)情況，與在建工程、現金流量表、生產(chǎn)能力等相關(guān)信息交叉復核，檢查 固定資產(chǎn)相關(guān)金額的合理性和準確性。

　　3、檢查固定資產(chǎn)的增加。

　　包括購置、自制自建、投資者投入、更新改造增加、債務(wù)人抵債增加 4、檢查本期固定資產(chǎn)的減少。

　　固定資產(chǎn)的減少主要包括出售、向其他單位投資轉出、向債權人抵債轉出、報廢、毀損、盤(pán)虧等。主要目的：查 明已減少的固定資產(chǎn)是否已做適當的會(huì )計處理。

　　審計要點(diǎn)：

　　(1) 檢查授權批準文件;

　　(2) 檢查會(huì )計處理，驗證金額準確性;

　　(3) 結合固定資產(chǎn)清理和待處理固定資產(chǎn)凈損失科目，抽查轉銷(xiāo)是否正確;

　　(4) 檢查是否存在未作會(huì )計記錄的固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)：第一，復核本期是否有新增加的固定資產(chǎn)替換了原有固 定資產(chǎn);第二，分析營(yíng)業(yè)外收支等賬戶(hù)，查明有無(wú)處置固定資產(chǎn)所帶來(lái)的收支;第三，追查停產(chǎn)產(chǎn)品專(zhuān)用設備的處理 情況;第四，向被審計單位的固定資產(chǎn)管理部門(mén)查詢(xún)本期有無(wú)未作會(huì )計記錄的固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)。

　　5、檢查固定資產(chǎn)的所有權。

　　對各類(lèi)固定資產(chǎn)，獲取、收集不同的證據以確定其是否歸被審計單位所有：

　　(1) 對外購的機器設備等固定資產(chǎn)，審核采購發(fā)票、采購合同等;

　　(2) 對于房地產(chǎn)類(lèi)固定資產(chǎn)，查閱有關(guān)的合同、產(chǎn)權證明、財產(chǎn)稅單、抵押借款的還款憑據、保險單等書(shū)面文 件;

　　(3) 對融資租入的固定資產(chǎn)，檢查有關(guān)融資租賃合同;

　　(4) 對汽車(chē)等運輸設備，檢查有關(guān)運營(yíng)證件等;

　　(5) 對受留置權限制的固定資產(chǎn)，結合有關(guān)負債項目進(jìn)行檢查。6、對固定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)地觀(guān)察。

　　實(shí)地檢查固定資產(chǎn)的存在性。注冊會(huì )計師可以固定資產(chǎn)明細分類(lèi)賬為起點(diǎn)，進(jìn)行實(shí)地查驗，以證明會(huì )計記錄中所列固定資產(chǎn)確實(shí)存在。

　　7、檢查固定資產(chǎn)的租賃。

　　8、檢查固定資產(chǎn)的抵押、擔保情況。

　　9、檢查有無(wú)關(guān)聯(lián)方之間的固定資產(chǎn)購售活動(dòng)。

　　10、檢查固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。三、累計折舊的審計

　　(一)累計折舊的審計目標

　　確定折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)的財務(wù)會(huì )計制度，是否一貫遵循; 確定累計折舊增減變動(dòng)的記錄是否完整;

　　確定折舊費用的計算、分攤是否正確、合理和一貫; 確定累計折舊的期末余額是否正確;

　　確定累計折舊在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)累計折舊的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類(lèi)匯總表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相 符。

　　(2) 檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)財務(wù)會(huì )計制度的規定，確定其所采用的折舊方法 能否在固定資產(chǎn)使用年限內合理分攤其成本，前后期是否一致。

　　(3) 根據情況，對累計折舊進(jìn)行分析程序。

　　(4) 檢查折舊的計提和分配。

　　(5) 將“累計折舊”賬戶(hù)貸方的本期計提折舊額與相應的成本費用中的折舊費用明細賬戶(hù)的借方相比較，以查 明所計提折舊金額是否已全部攤入本期產(chǎn)品成本或費用。一旦發(fā)現差異，應及時(shí)追查原因，并考慮是否應建議作適當 調整。

　　(6) 結合固定資產(chǎn)審計，檢查其折舊的計提是否正確無(wú)誤，并追查至固定資產(chǎn)登記卡。

　　(7) 檢查累計折舊的披露是否恰當。

　　采購與付款循環(huán)其他相關(guān)賬戶(hù)的審計

　　預付賬款、固定資產(chǎn)減值準備、工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)清理、應付票據一、預付賬款的審計

　　(一)預付賬款的審計目標

　　確定預付賬款是否存在;確定預付賬款是否歸被審單位所有;確定預付賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整;確定預付 賬款期末余額是否正確;確定預付賬款在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)預付賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制預付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 根據被審計單位的具體情況，對預付賬款進(jìn)行分析程序。

　　(3) 分析預付賬款賬齡及余額構成，選擇大額或異常的預付賬款重要項目(包括零賬戶(hù))，函證其余額是否正確，并根據回函情況編制函證結果匯總表。

　　(4) 結合應付賬款明細賬，查核有無(wú)重復付款或將同一筆已付清的賬款在預付賬款和應付賬款這兩個(gè)項目同時(shí) 掛賬的情況。

　　(5) 分析明細賬余額，對于出現貸方余額的項目，應查明原因，必要時(shí)建議作重分類(lèi)調整。

　　(6) 檢查預付賬款長(cháng)期掛賬的原因。

　　(7) 關(guān)注是否存在預付關(guān)聯(lián)方賬款。

　　(8) 對于用非記賬本位幣結算的預付賬款，檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性。

　　(9) 檢查預付賬款是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。二、固定資產(chǎn)減值準備的審計

　　(一)固定資產(chǎn)減值準備的審計目標

　　確定計提固定資產(chǎn)減值準備的方法是否恰當;固定資產(chǎn)減值準備的計提是否充分;確定固定資產(chǎn)減值準備增減變動(dòng)的記錄是否完整;確定固定資產(chǎn)減值準備期末余額是否正確;確定固定資產(chǎn)減值準備的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)減值準備的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編固定資產(chǎn)減值準備明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查固定資產(chǎn)減值準備計提的批準程序，取得并核對書(shū)面報告等證明文件。

　　(3) 運用分析程序

　　(4) 檢查實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)損失時(shí)，相應固定資產(chǎn)減值準備的轉銷(xiāo)是否符合有關(guān)規定，會(huì )計處理是否正確

　　(5) 確定固定資產(chǎn)減值準備的披露是否恰當。三、在建工程的審計

　　(一)在建工程的審計目標

　　確定在建工程是否存在;確定在建工程是否歸被審單位所有;確定在建工程增減變動(dòng)的記錄是否完整;確定計提在建工程減值準備的方法和比例是否恰當，在建工程減值準備的計提是否充分;確定在建工程的期末余額是否正確; 確定在建工程在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)在建工程的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制在建工程明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查本期在建工程的增加數。

　　(3) 檢查本期在建工程的減少數。

　　(4) 檢查在建工程項目期末余額的構成內容，并實(shí)地觀(guān)察工程現場(chǎng)，確定在建工程是否存在。

　　(5) 結合銀行借款等的檢查，了解在建工程是否存在抵押、擔保情況。

　　(6) 確定在建工程在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當

　　四、固定資產(chǎn)清理的審計

　　(一)固定資產(chǎn)清理的審計目標

　　確定固定資產(chǎn)清理的記錄是否完整;確定反映的內容是否正確;確定固定資產(chǎn)清理的期末余額是否正確;確定固 定資產(chǎn)清理在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)固定資產(chǎn)清理的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制在建工程明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查固定資產(chǎn)清理的發(fā)生是否有正當理由，是否經(jīng)有關(guān)技術(shù)部門(mén)鑒定，固定資產(chǎn)清理的發(fā)生和轉銷(xiāo)是否經(jīng) 授權批準，相應的會(huì )計處理是否正確。

　　(3) 檢查固定資產(chǎn)清理是否長(cháng)期掛賬，如有，應作出記錄，必要時(shí)建議作適當調整。

　　(4) 檢查固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。

　　知識點(diǎn)9 生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特性

　　一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　計劃和安排生產(chǎn);發(fā)出原材料;生產(chǎn)產(chǎn)品;核算產(chǎn)品成本;儲存產(chǎn)成品;發(fā)出產(chǎn)成品。

　　上述業(yè)務(wù)通常涉及以下部門(mén)：產(chǎn)計劃部門(mén)，倉庫，生產(chǎn)部門(mén)，人事部門(mén)，銷(xiāo)售部門(mén)，會(huì )計部門(mén)。

　　(一)計劃和安排生產(chǎn); 生產(chǎn)任務(wù)通知單

　　(二)發(fā)出原材料;

　　一式三聯(lián)，倉庫發(fā)料后，一聯(lián)連同材料交還領(lǐng)料部門(mén)，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會(huì )計部門(mén)進(jìn)行材料 收發(fā)核算和成本核算。

　　(三)生產(chǎn)產(chǎn)品;

　　(四)核算產(chǎn)品成本;

　　(五)儲存產(chǎn)成品;

　　(六)發(fā)出產(chǎn)成品。

　　出庫單一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門(mén)，一聯(lián)發(fā)運部門(mén)留存，一聯(lián)送交顧客，一聯(lián)作為給顧客開(kāi)具發(fā)票的依據。 二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄

　　(一)生產(chǎn)指令

　　又稱(chēng)“生產(chǎn)任務(wù)通知單”

　　(二)領(lǐng)發(fā)料憑證

　　如：材料發(fā)出匯總表，領(lǐng)料單，限額領(lǐng)料單，領(lǐng)料登記簿，退料單

　　(三)產(chǎn)量和工時(shí)記錄

　　如：工作通知單，工序進(jìn)程單，工作班產(chǎn)量報告，產(chǎn)量通知單，產(chǎn)量明細表，廢品通知單

　　(四)工薪匯總表及工薪費用分配表

　　(五)材料費用分配表

　　(六)制造費用分配匯總表

　　(七)成本計算單

　　(八)存貨明細賬

　　第二節 生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制測試一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內部控制

　　包括三大系統：一是生產(chǎn)過(guò)程中的存貨的內部控制;二是工薪的內部控制;三是對產(chǎn)品成本進(jìn)行記錄與控制的成本

　　會(huì )計控制。

　　(一)存貨的內部控制

　　存貨的內部控制主要包括購貨、驗收、倉儲、生產(chǎn)、銷(xiāo)貨等職能1、購貨應由獨立的采購部門(mén)負責。

　　請購單、購貨單，購貨單副本需送倉儲部門(mén)和會(huì )計部門(mén)，以便隨后的材料入庫和會(huì )計核算 2、驗收應由專(zhuān)門(mén)的驗收部門(mén)負責

　　驗收單送會(huì )計部門(mén)和倉儲部門(mén)3、建立儲存管理責任制

　　4、領(lǐng)料與發(fā)貨

　　領(lǐng)料單一式三份，一份存領(lǐng)料部門(mén);一份作為倉儲部門(mén)的收據;另一份作為會(huì )計部門(mén)記賬的依據。領(lǐng)料單必須根 據用料單、工程通知單或銷(xiāo)貨單填制。

　　5、控制生產(chǎn)過(guò)程

　　6、銷(xiāo)貨

　　(二)工薪的內部控制

　　工薪內部控制是指對工薪的支出進(jìn)行反映和監督的內部控制。主要內容有： 1、雇傭員工;

　　人事授權表一份存放于人事部門(mén)的員工檔案，一份送交工資部門(mén)2、授權變動(dòng)工資;

　　3、編制出勤和計時(shí)資料;

　　4、編制工資計算表;

　　工資計算表和人工成本分配匯總表一式兩份，一份連同計時(shí)卡和計工單留在工資部門(mén)，另一份與人工成本分配表 送達財務(wù)部門(mén)

　　5、支付工資和保管未領(lǐng)工資;

　　工資只發(fā)給經(jīng)過(guò)適當確認的員工，未領(lǐng)工資應保存在財務(wù)部門(mén)的保險柜中 6、填寫(xiě)個(gè)入所得稅申報表;

　　7、記錄工資。

　　根據人工成本分配匯總表編制記賬憑證，并登記有關(guān)賬簿

　　(三)成本會(huì )計制度的內部控制：

　　成本會(huì )計制度的內部控制主要包括成本費用管理控制與成本費用會(huì )計控制兩部分內容。

　　1、成本費用管理控制

　　成本費用管理控制是指對成本費用支出進(jìn)行計劃、控制和考核的內部控制。

　　具體包括：確定成本控制目標和成本計劃;制定直接材料、人工工資和制造費用的消耗定額;編制成本、費用預 算;對各項成本費用指標進(jìn)行分解，建立成本費用歸口、分級管理責任制;定期進(jìn)行成本費用考核與評價(jià)。

　　2、成本費用會(huì )計控制

　　成本費用會(huì )計控制是指對成本費用支出業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監督的內部控制。

　　主要包括以下內容：制定成本費用制度，明確成本范圍、開(kāi)支標準、制定報銷(xiāo)手續;建立各種支出的審核制度; 設置相應的會(huì )計賬戶(hù)，選擇適當的成本計算方法，合理地歸集與分配各項費用，確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本;對各項費用的歸集與分配結果進(jìn)行復核;定期進(jìn)行成本分析，查明企業(yè)成本變動(dòng)的趨勢和原因。

　　二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內部控制測試

　　(一)了解和描述生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制：

　　注冊會(huì )計師了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制，可以通過(guò)詢(xún)問(wèn)相關(guān)人員或者查閱企業(yè)章程等文件獲得有關(guān)存貨賬戶(hù)體系的設置、存貨計價(jià)方法以及成本會(huì )計制度的信息。還可以通過(guò)發(fā)放調查問(wèn)卷或者繪制流程圖等方法來(lái)了解采購、驗 貨、倉儲、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等有關(guān)內部控制制度是否得到執行。此外，還須實(shí)地觀(guān)察存貨的保管是否能夠有效地防止存貨 的變質(zhì)、毀損和被盜。在調查中，應注意結合企業(yè)的實(shí)際情況，將不同的方式結合起來(lái)使用。不僅應認真聽(tīng)取直接參 與生產(chǎn)的技術(shù)工人與管理人員的意見(jiàn)，還應注意認真聽(tīng)取技術(shù)人員、工程設計師等有關(guān)專(zhuān)家的意見(jiàn);以便對生產(chǎn)與存 貨循環(huán)的內部控制作出正確的判斷。

　　(二)實(shí)施簡(jiǎn)易抽查

　　為了證實(shí)審計工作底稿對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制描述的完整性和正確性，可以在了解并熟悉企業(yè)生產(chǎn)流轉和工藝流程的基礎上實(shí)施簡(jiǎn)易抽查，對其加以驗證。

　　(三)內部控制測試

　　1、工薪的內部控制測試

　　(1) 檢查工資匯總表

　　(2) 審查所選取的樣本

　　2、成本會(huì )計制度的內部控制測試

　　包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產(chǎn)成本當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試四項內容。

　　(1) 直接材料成本的內部控制測試

　　(2) 直接人工成本的內部控制測試

　　(3) 制造費用的內部控制測試

　　(4) 生產(chǎn)成本在當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的內部控制測試

　　(四)評價(jià)生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制：

　　注冊會(huì )計師在完成上述審計程序后，應根據所收集的審計證據，結合自己的職業(yè)判斷能力，對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制進(jìn)行評價(jià)。重點(diǎn)應評價(jià)：內部控制是否健全并得到有效執行;內部控制的整體強弱及各部分的強弱;內部控制的可依賴(lài)性及控制風(fēng)險的大小。通過(guò)評價(jià)，注冊會(huì )計師應了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)中控制較強的部分及較弱部分，并依據內部控制的可信賴(lài)程度，確定生產(chǎn)與存貨循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序和重點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制較強，則實(shí)質(zhì)性程序相應的可以適當簡(jiǎn)化;反之，如果測試結果表明生產(chǎn)與存貨循環(huán)內部控制較弱，則控制風(fēng)險較大，注冊會(huì )計師為了將審計風(fēng)險降低至可接受水平，必須執行擴大的實(shí)質(zhì)性審計程序。

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)主要賬戶(hù)的審計

　　一、存貨審計

　　(一)存貨的審計目標

　　審查和評價(jià)存貨的內部控制制度是否健全，且一貫有效執行;確定存貨是否存在，是否歸被審單位所擁有;確定 存貨增減變動(dòng)的記錄是否正確，存貨的計量和計價(jià)方法是否恰當;確定存貨入庫與發(fā)出的手續是否齊全;確定存貨期 末余額是否正確;確定存貨在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。

　　(二)存貨的實(shí)質(zhì)性程序

　　1、審查存貨余額

　　對存貨余額的實(shí)質(zhì)性程序一般采用如下程序：

　　(1) 核對各存貨項目明細賬與總賬、報表數是否相符。

　　(2) 存貨的分析性復核。在存貨審計中通常運用的分析性復核方法主要是簡(jiǎn)單比較法和比率分析法兩種。①簡(jiǎn) 單比較法;②比率分析法。注冊會(huì )計師在存貨的分析性復核中常用的比率主要是存貨周轉率和毛利率。

　　(3) 存貨監盤(pán)。存貨監盤(pán)是指注冊會(huì )計師現場(chǎng)觀(guān)察被審計單位存貨的盤(pán)點(diǎn)，并對已盤(pán)點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當檢查。 它包含兩層含義：一是注冊會(huì )計師應該親臨現場(chǎng)觀(guān)察被審計單位存貨的盤(pán)點(diǎn);二是在此基礎上，注冊會(huì )計師應根據需 要適當抽查已盤(pán)點(diǎn)存貨。期末存貨的結存數量直接影響到會(huì )計報表上的存貨金額。為了達到比較好的效果，存貨監盤(pán) 應做好盤(pán)點(diǎn)前的計劃工作、盤(pán)點(diǎn)過(guò)程的監督工作以及盤(pán)點(diǎn)工作結束后的記錄工作。

　　(4) 存貨的計價(jià)測試。為了驗證資產(chǎn)負債表上存貨項目余額的真實(shí)性，還必須對存貨的計價(jià)進(jìn)行審計。存貨計 價(jià)測試的主要程序包括：①樣本的選擇;②計價(jià)方法的確認;③計價(jià)測試。

　　由于企業(yè)對期末存貨通常采用成本與可變現凈值孰低的方法計價(jià)，所以注冊會(huì )計師在執行存貨的計價(jià)測試程序時(shí)還應充分關(guān)注企業(yè)對存貨可變現凈值的確定及存貨跌價(jià)準備的計提。

　　(5)

　　審查存貨所有權。在確定存貨所有權時(shí)，注冊會(huì )計師應考慮以下因素：①抽查有關(guān)的購貨業(yè)務(wù)，確定企業(yè) 對本期增加的存貨的所有權。②復核委托代銷(xiāo)協(xié)議及其他與存貨相關(guān)的合同或文件，確定在企業(yè)外部存放的存貨(如 委托代銷(xiāo)、獨立倉庫)的所有權。③復查董事會(huì )記錄、法律信函、合同等文件，檢查是否有抵押或其他對存貨所有權 的潛在要求。

　　存貨的具體賬戶(hù)主要包括：材料采購、在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、周轉材料、委托加工物資

　　等

　　主要程序包括：

　　(1) 獲取或編制存貨各具體賬戶(hù)明細表，核對賬賬、帳表是否相符

　　(2) 審查存貨的會(huì )計記錄是否合規

　　(3) 審查存貨跌價(jià)準備

　　(4)

　　審查存貨在報表上的披露是否恰當二、營(yíng)業(yè)成本的審計

　　營(yíng)業(yè)成本審計是指對直接材料、直接人工、制造費用、生產(chǎn)成本、庫存商品、自制半成品、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計。 營(yíng)業(yè)成本的審計目標一般包括：確定記錄的營(yíng)業(yè)成本是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定營(yíng)業(yè)成本記錄是

　　否完整;確定與營(yíng)業(yè)成本有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定營(yíng)業(yè)成本是否已記錄于正確的會(huì )計期間;確定 營(yíng)業(yè)成本的內容是否正確;確定營(yíng)業(yè)成本與營(yíng)業(yè)收入是否配比;確定營(yíng)業(yè)成本的披露是否恰當。

　　(一)直接材料成本的審計

　　一般從審閱材料和生產(chǎn)成本明細賬入手，抽查有關(guān)的費用憑證，驗證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數量、單價(jià)和材料費用分配量是否真實(shí)、合理。

　　其主要內容包括：

　　(1) 進(jìn)行分析性復核。

　　(2) 檢查直接材料耗用數量的真實(shí)性，有無(wú)將非生產(chǎn)用材料計入直接材料費用的情況。

　　(3) 抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過(guò)授權。

　　(4) 抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確。

　　(5) 對采用定額成本或標準成本的企業(yè)，應檢查直接材料成本差異的計算、分配與會(huì )計處理是否正確，并查明 直接材料的哦定額成本、標準成本在本年度內有無(wú)重大變更。

　　(二)直接人工成本的審計

　　一般從審閱“生產(chǎn)成本”、“制造費喲”、“應付職工薪酬”明細賬和工資分配表、工資匯總表等入手，抽查有關(guān)的 費用憑證，驗證直接人工成本歸集和分配是否真實(shí)、合理。

　　主要內容包括：

　　(1) 進(jìn)行分析性復核

　　(2) 抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確。

　　(3) 結合應付職工薪酬的檢查，抽查人工費用會(huì )計記錄及會(huì )計處理是否正確。

　　(4) 對采用標準成本法的企業(yè)，應抽查直接人工成本差異的計算、分配與會(huì )計處理是否正確，并查明直接人工 的標準成本在本年度有無(wú)重大變更。

　　(三)制造費用審計

　　制造費用包括：分廠(chǎng)和車(chē)間管理人員的工資和福利費用、保險費、設計制圖費、實(shí)驗檢驗費、季節性和修理期間 的停工損失以及其他制造費用等項內容。

　　制造費用審計的內容主要包括：

　　(1) 進(jìn)行分析性復核。獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對看其是否相符;抽查制造費用中的 重大數額項目及例外項目，分析其是否合理。

　　(2) 審閱制造費用明細賬，檢查其核算內容及范圍是否正確。

　　(3) 檢查制造費用的分配是否合理。

　　(4) 對于采用標準成本法的企業(yè)，應抽查標準制造費用的確定是否合理，計入成本計算單的數額是否正確，制

　　造費用的計算、分配與會(huì )計處理是否正確，并查明標準制造費用在本年度內有無(wú)重大變動(dòng)。對按預定分配率分配費用 的企業(yè)，還應查明計劃與實(shí)際差異是否及時(shí)調整。

　　(四)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計

　　主要是指企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權等日?；顒?dòng)發(fā)生的實(shí)際成本

　　(1) 獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細表，與明細賬和總賬核對相符。

　　(2) 進(jìn)行分析性復核

　　(3) 編制生產(chǎn)成本及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本倒軋表

　　(4) 結合生產(chǎn)成本的審計，抽查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本結轉數額的正確性，并檢查其是否與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相配比。

　　(5) 檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶(hù)中重大調整事項(如銷(xiāo)售退回等)是否有其充分理由

　　(6) 確定主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在利潤表中是否已恰當披露

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)其他相關(guān)賬戶(hù)的審計

　　應付職工薪酬、管理費用、營(yíng)業(yè)外收支、所得稅費用一、應付職工薪酬的審計

　　(一)應付職工薪酬的審計目標

　　應付職工薪酬的審計目標主要包括：

　　確定期末應付職工薪酬是否存在，是否為被審計單位應履行的支付業(yè)務(wù);確定應付職工薪酬計提和支出是否合理， 記錄是否完整;確定應付職工薪酬期末余額是否正確;確定應付職工薪酬的披露是否恰當。

　　(二)應付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序主要包括：

　　1、獲取或編制應付職工薪酬明細表。

　　2、進(jìn)行分析性復核。

　　3、抽查應付職工薪酬的支付憑證。

　　(1) 檢查職工薪酬核算內容和計提的正確性。

　　(2) 檢查應付職工薪酬的計量和確認。

　　(3) 檢查應付職工薪酬支付和使用情況。

　　(4) 檢查應付職工薪酬期末余額中是否存在拖欠性質(zhì)的職工薪酬，了解拖欠的原因，此外應檢查被審計單位的 辭退福利核算是否符合有關(guān)規定。

　　(5) 如果被審計單位是實(shí)行工效掛鉤的，應取得有關(guān)主管部門(mén)確認的效益工資發(fā)放額的認定證明，并復核有關(guān) 合同文件和實(shí)際完成的指標，檢查其計提額、發(fā)放額是否正確，是否需要進(jìn)行納稅調整。如果被審計單位實(shí)行計稅工 資制，應取得被審計單位平均人數證明并進(jìn)行復核，計算可準予稅前列支的費用額，對超支部分的工資及附加費進(jìn)行 納稅調整，對計繳的工會(huì )經(jīng)費，未能提供《工會(huì )經(jīng)費撥繳款專(zhuān)用收據》的，應提出納稅調整建議。

　　4、確定應付職工薪酬在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。 二、管理費用的審計

　　(一)管理費用的審計目標

　　管理費用是指企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的各項費用。主要包括管理人員職工薪

　　酬、辦公費、差旅費、折舊費、修理費、工會(huì )經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、勞動(dòng)保護費、審計費、業(yè)務(wù)招待費等項目

　　管理費用的審計目標主要包括：確定管理費用的記錄是否完整;確定該管理費用的計算是否正確;確定管理費用在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　(二)管理費用的實(shí)質(zhì)性程序

　　管理費用的審計程序主要包括：

　　(1) 獲取或編制管理費用明細表，與報表數、總賬數和明細賬合計數核對一致

　　(2) 檢查管理費用明細項目的設置是否符合規定的核算內容與范圍

　　(3) 進(jìn)行分析性復核

　　(4) 審查管理費用的發(fā)生額是否真實(shí)、正確。

　　(5) 確認管理費用在會(huì )計報表上的披露是否恰當。

　　知識點(diǎn)10 籌資與投資循環(huán)審計

　　籌資與投資循環(huán)的特性

　　籌資與投資循環(huán)中涉及的資產(chǎn)負債表項目主要包括：交易性金融資產(chǎn)、應收利息、應收股利、可供出售金融資產(chǎn)、 持有至到期投資、長(cháng)期股權投資、投資性房地產(chǎn)、短期借款、交易性金融負債、應付利息、應付股利、長(cháng)期借款、應付債券、實(shí)收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。

　　籌資與投資循環(huán)中涉及的利潤表項目主要包括：財務(wù)費用、投資收益等 一、籌資與投資循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　(一)籌資涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)：

　　(1) 籌資的審批授權;

　　(2) 簽訂合同或協(xié)議;

　　(3) 取得資金;

　　(4) 計算利息或股利;

　　(5) 償還本息或發(fā)放股利。

　　(二)投資涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　(1) 投資的審批授權;

　　(2) 取得投資;

　　(3) 取得投資收益;

　　(4) 轉讓債券或其他投資

　　二、籌資與投資循環(huán)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄

　　(一)籌資活動(dòng)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄1、債券;

　　2、股票;

　　3、債券契約;

　　4、股東名冊‘

　　5、公司債券存根簿;

　　6、承銷(xiāo)或包銷(xiāo)協(xié)議;

　　7、借款合同或協(xié)議;

　　8、有關(guān)的記賬憑證;

　　9、有關(guān)會(huì )計科目的會(huì )計賬簿

　　包括明細賬和總賬?；I資活動(dòng)涉及的會(huì )計科目主要有：銀行存款、短期借款、長(cháng)期借款、應付債券、長(cháng)期應付款、股 本等等。

　　(二)投資活動(dòng)涉及的主要憑證和會(huì )計記錄：

　　(1) 股票或債券;

　　(2) 經(jīng)紀人通知書(shū);

　　(3) 債券契約;

　　(4) 被投資企業(yè)的章程及有關(guān)投資協(xié)議;

　　(5) 股票或債券登記簿;

　　(6) 有關(guān)的記賬憑證和會(huì )計賬簿。

　　包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(cháng)期股權投資、投資性房地產(chǎn)、應收利息、交易性 金融負債等科目相關(guān)的記賬憑證、明細賬和總賬。

　　籌資與投資循環(huán)的內部控制測試

　　主要由借款交易和股東權益交易組成，籌資業(yè)務(wù)的內部控制主要涉及籌資的授權審批控制、職責分離控制、會(huì )

　　計控制、實(shí)物保管的控制以及籌資業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表上能夠得到恰當的披露等。

　　(一)內部控制目標：記錄的籌資交易均系真實(shí)發(fā)生的交易(存在或發(fā)生)

　　關(guān)鍵內部控制：(1)借款經(jīng)過(guò)授權審批;(2)簽訂借款合同或協(xié)議等相關(guān)法律文件。常用控制測試：(1)索取借款的授權批準文件，檢查審批手續是否齊全;

　　(2)檢查借款合同或協(xié)議。

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：檢查支持借款記錄的原始憑證。

　　(二)內部控制目標：籌資交易均已記錄(完整性)

　　關(guān)鍵內部控制：(1)負責借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細賬核對;(2)定期與債權人核對賬目。

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)借款業(yè)務(wù)的職責分工情況及內部對賬情況;

　　(2)檢查被審計單位是否定期與債權人核對賬目。

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：檢查董事會(huì )會(huì )議記錄、借款合同、銀行詢(xún)證函等，確定有無(wú)未入賬的交易

　　(三)內部控制目標：籌資交易均已以恰當的金額記入恰當的期間。

　　關(guān)鍵內部控制：(1)負責借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細賬核對。(2)會(huì )計主管復核。

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)借款業(yè)務(wù)的職責分工情況及內部對賬情況;(2)檢查被審計單位是否定期與債權人核對

　　賬目;(3)檢查會(huì )計主管復核印記。

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進(jìn)行細節比對

　　(四)內部控制目標：籌資交易均已記入恰當的賬號。

　　關(guān)鍵內部控制：(1)使用會(huì )計科目核算說(shuō)明。(2)會(huì )計主管復核

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)會(huì )計科目表的使用情況。(2)檢查會(huì )計主管復核印記交易實(shí)質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進(jìn)行細節比對

　　投資業(yè)務(wù)內部控制的主要內容包括合理的職責分工、健全的資產(chǎn)保管制度、詳盡的會(huì )計核算制度、嚴格的記名

　　登記制度、完整的定期盤(pán)點(diǎn)制度

　　(一)內部控制目標：記錄的投資交易均系真實(shí)發(fā)生的交易(存在或發(fā)生) 關(guān)鍵內部控制：投資經(jīng)過(guò)授權審批

　　常用控制測試：索取投資授權批準文件，檢查審批手續是否齊全

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：檢查與投資有關(guān)的原始憑證，包括投資授權文件、被投資單位出具的股權或債權證明、投資付 款記錄等

　　(二)內部控制目標：投資交易均已記錄(完整性)

　　關(guān)鍵內部控制：(1)投資管理員根據交易流水單，對每筆投資交易記錄進(jìn)行核對、存檔，并在交易結束后一個(gè)工作日內將交易憑證交投資記賬員。(2)投資記賬員編制轉賬憑證，并附相關(guān)單據，提交會(huì )計主管復核。(3)復核無(wú)誤 后進(jìn)行賬務(wù)處理。(4)每周末，投資管理員與投資記賬員就投資類(lèi)別、資金統計進(jìn)行核對，并編制核對表，分別由投 資管理經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理復核并簽字。(5)如有差異，將立即調查。(6)對所投資的有價(jià)證券或金融資產(chǎn)定期盤(pán)點(diǎn)，并 與賬面記錄相核對。(7)定期與被投資單位或交易對方核對賬目。

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)投資業(yè)務(wù)的職責分工情況及內部對賬情況;

　　(2)檢查被審計單位是否定期與交易對方或被投資方核對賬目。

　　交易實(shí)質(zhì)性程序：檢查董事會(huì )會(huì )議記錄、投資合同、交易對方提供的對賬單、盤(pán)點(diǎn)報告等，確定有無(wú)未入賬的交 易。

　　(三)內部控制目標：投資交易均以恰當的金額記錄恰當的期間

　　關(guān)鍵內部控制：(1)定期與被投資單位或交易對方核對賬目;(2)會(huì )計主管復核

　　常用控制測試：(1)檢查被審計單位是否定期與債權人核對賬目;(2)檢查會(huì )計主管復核印記交易實(shí)質(zhì)性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進(jìn)行細節比對

　　(四)內部控制目標：投資交易均已記錄恰當的賬戶(hù)

　　關(guān)鍵內部控制：(1)使用會(huì )計科目核算說(shuō)明。(2)會(huì )計主管復核。

　　常用控制測試：(1)詢(xún)問(wèn)會(huì )計科目表的使用情況。(2)檢查會(huì )計主管復核印記。交易實(shí)質(zhì)性程序：將投資記錄與所附的原始憑證進(jìn)行細節比對

　　三、籌資與投資業(yè)務(wù)的內部控制測試

　　(一)籌資業(yè)務(wù)的內部控制測試：

　　(1) 了解籌資業(yè)務(wù)的內部控制

　　注冊會(huì )計師應通過(guò)查閱被審計單位的各種規章制度、管理辦法，或詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員了解被審計單位對籌資循環(huán)設立 了哪些內部控制，以便進(jìn)行進(jìn)一步的測試。

　　(2) 抽查有關(guān)的會(huì )計記錄

　　注冊會(huì )計師抽查會(huì )計記錄就是從會(huì )計角度審核被審計單位內部控制是否得到一貫執行。抽查范圍包括有關(guān)籌資業(yè)務(wù)的明細賬、總賬、原始憑證、記賬憑證等。

　　(3) 審查籌資業(yè)務(wù)中實(shí)物資產(chǎn)的保管情況

　　(4) 評價(jià)籌資活動(dòng)的內部控制

　　注冊會(huì )計師在評價(jià)被審計單位的內部控制時(shí)，應重點(diǎn)考慮內部控制是否存在、是否完善、能否達到控制目的、是 否得到一貫遵守。存在哪些缺陷及這些缺陷帶來(lái)的影響，以便進(jìn)行下一步的實(shí)質(zhì)性程序。

　　(二)投資業(yè)務(wù)的內部控制測試

　　(1) 了解投資業(yè)務(wù)的內部控制

　　通過(guò)詢(xún)問(wèn)被審計單位有關(guān)人員或查閱被審計單位的相關(guān)資料，了解被審計單位的內部控制的制定情況，并及時(shí)記 錄，以便測試被審計單位的內部控制。

　　(2) 抽取與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì )計記錄

　　抽查會(huì )計記錄可以從各種投資業(yè)務(wù)的明細賬開(kāi)始，根據明細賬的記錄選擇若干項業(yè)務(wù)，檢查相關(guān)的記賬憑證、原始憑證并與總賬核對。通過(guò)檢查判斷會(huì )計處理過(guò)程是否完整，并據以核實(shí)有關(guān)的控制制度是否被有效的執行。

　　(3) 審閱內部審計人員或其他被授權人員的定期盤(pán)核報告

　　如果客戶(hù)的內部審計人員或其他授權人員已定期盤(pán)核被審計單位的對外投資證券，注冊會(huì )計師應認真審閱其盤(pán)查報告。

　　(4) 分析投資業(yè)務(wù)管理報告

　　注冊會(huì )計師應對企業(yè)的管理報告進(jìn)行認真分析，判斷企業(yè)投資業(yè)務(wù)的管理績(jì)效。

　　(5) 評價(jià)投資循環(huán)的內部控制

　　審計人員完成上述測試后，取得了被審計單位投資業(yè)務(wù)內部控制是否健全、有效的證據，找出投資業(yè)務(wù)內部控制 的強弱點(diǎn)，對內部控制進(jìn)行評價(jià)，確認對投資業(yè)務(wù)內部控制的依賴(lài)程度，進(jìn)而確定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的重點(diǎn)。

　　籌資與投資循環(huán)主要賬戶(hù)的審計一、籌資業(yè)務(wù)主要賬戶(hù)的審計

　　籌資業(yè)務(wù)包括負債的發(fā)生、利息的支付、借款的償還、債券的還本付息、權益的取得等。

　　籌資業(yè)務(wù)的審計目標主要包括：確認被審計單位所記錄的各項籌資業(yè)務(wù)是否確實(shí)存在，記錄金額是否正確;審

　　查所有與籌資有關(guān)的業(yè)務(wù)是否全部得到記錄，入賬是否及時(shí);確認負債是否為被審計單位所承擔，出資者的投資是否 為被審計單位所擁有;審查籌資業(yè)務(wù)的核算和計價(jià)是否正確;審查籌資業(yè)務(wù)是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中;審 查籌資業(yè)務(wù)在財務(wù)報表中是否得到恰當的披露。

　　(一)銀行借款的實(shí)質(zhì)性程序：

　　銀行借款是被審計單位向銀行或其他金融機構借入的款項，償還期在 1 年以?xún)鹊臑槎唐诮杩?，償還期在 1 年以上

　　的為長(cháng)期借款。對于銀行借款的內部控制的實(shí)質(zhì)性程序主要包括以下幾個(gè)方面：

　　(1) 獲取或編制銀行借款明細表;

　　(2) 執行分析性復核;

　　(3) 審查借款業(yè)務(wù)的合法性;

　　(4) 審查銀行借款的真實(shí)性;

　　(5) 審查銀行存款賬戶(hù)記錄的真實(shí)性、及時(shí)性及準確性;

　　(6) 審查借款業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表中的披露是否恰當。

　　(二)應付債券的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制應付債券明細表;

　　(2) 審查應付債券業(yè)務(wù)的合法性;

　　(3) 審查應付債券業(yè)務(wù)的真實(shí)性;

　　(4) 審查應付債券業(yè)務(wù)會(huì )計處理及時(shí)性及準確性;

　　(5) 審查應付債券在資產(chǎn)負債表中的披露是否恰當。

　　(三)所有者權益的實(shí)質(zhì)性程序：

　　所有者權益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。所有者權益包括實(shí)收資 本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤。與資產(chǎn)和負債相比，所有者權益的變化是相對穩定的。如果注冊會(huì ) 計師對資產(chǎn)和負債進(jìn)行了充分的審計，證明兩者的期初余額、期末余額和本期發(fā)生額的變動(dòng)都是正常的，這在某種程 度能夠證明所有者權益的期末余額及本期發(fā)生額的正確性。但注冊會(huì )計師并不能因此忽略對所有者權益的審計，但由 于所有者權益增減變動(dòng)的金額都較大，所以，注冊會(huì )計師在對資產(chǎn)和負債進(jìn)行了詳細、充分的審計后，仍應對所有者 權益進(jìn)行單獨審計。

　　(1) 實(shí)收資本(或股本)的實(shí)質(zhì)性程序

　　實(shí)收資本(或股本)的實(shí)質(zhì)性審計程序通常包括：

　?、佾@取或編制實(shí)收資本(或股本)增減變動(dòng)情況明細表，復核加計是否正確，與報表數、總賬數和明細賬合計數 核對是否相符。

　?、诓殚喒菊鲁?、股東大會(huì )、董事會(huì )會(huì )議記錄中有關(guān)實(shí)收資本(或股本)的規定。

　?、蹤z查實(shí)收資本(或股本)增減變動(dòng)的原因，查閱其是否與董事會(huì )紀要、補充合同、協(xié)議及其他有關(guān)法律性文件的規定一致，逐筆追查至原始憑證，檢查其會(huì )計處理是否正確。注意有無(wú)抽資或變相抽資的情況，如有，應取證核實(shí)， 作恰當處理。對首次接受委托的客戶(hù)，除取得驗資報告外，還應檢查并復印記賬憑證及進(jìn)賬單。

　?、軐τ谝再Y本公積、盈余公積和未分配利潤轉增資本的，應取得股東(大)會(huì )等資料，并審核是否符合國家有關(guān) 規定。

　?、菀詸嘁娼Y算的股份支付，取得相關(guān)資料，檢查是否符合相關(guān)規定。

　?、拗型夂献髌髽I(yè)根據合同規定在合作期間歸還投資的，檢查的內容有：第一，如系直接歸還投資，檢查是否符合 有關(guān)的決議與公司章程和投資協(xié)議的規定，款項是否已付出，會(huì )計處理是否正確。第二，如系以利潤歸還投資，還需 檢查是否與利潤分配的決議相符，并檢查與利潤分配有關(guān)的會(huì )計處理是否正確。

　?、吒鶕C券登記公司提供的股東名錄，檢查被審計單位及其子公司、合營(yíng)企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)是否有違反規定的持股

　　情況。

　?、嘁苑怯涃~本位幣出資的，檢查其折算匯率是否符合規定。

　?、釞z查認股權證及其有關(guān)交易，確定委托人及認股人是否遵守認股合約或認股權證中的有關(guān)規定。

　?、鈾z查實(shí)收資本(或股本)的列報是否恰當。

　　(2) 資本公積的實(shí)質(zhì)性程序

　　資本公積是企業(yè)由于投入資本業(yè)務(wù)等非正常經(jīng)營(yíng)因素而形成的不能記入實(shí)收資本的所有者權益。資本公積主要包 括：投資者實(shí)際交付的出資額超過(guò)其資本或股本中所占份額的差額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。

　　(3) 盈余公積的實(shí)質(zhì)性程序

　　盈余公積是企業(yè)按照國家有關(guān)規定，從稅后利潤中提取的積累資金，是具有特定用途的留存收益。盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。盈余公積的主要用途是彌補虧損和轉增資本。

　　(4) 未分配利潤的實(shí)質(zhì)性程序

　　未分配利潤是指未作分配的凈利潤，即這部分利潤沒(méi)有分配給投資者，也未指定用途。未分配利潤是企業(yè)當年稅后利潤在彌補以前年度虧損、提取公積金和公益金以后加上上年末未分配利潤，再扣除向所有者分配的利潤后的結余額，是企業(yè)留于以后年度分配的利潤。它是企業(yè)歷年積存的利潤分配后的余額，也是所有者權益的一個(gè)重要組成部分。

　　與投資相關(guān)的項目包括：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(cháng)期股權投資、投資性房地產(chǎn)、 應收利息、投資收益、應收股利等。

　　投資業(yè)務(wù)的審計目標有：確定資產(chǎn)負債表中記錄的投資性資產(chǎn)是否存在;確定所有應當記錄的投資性資產(chǎn)是否

　　均已記錄;確定記錄的投資性資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制;確定投資性資產(chǎn)是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表 中，與之相關(guān)的計價(jià)調整是否已恰當記錄;確定投資性資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列 報。

　　(一)交易性金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

　　(1) 對期末結存的相關(guān)交易性金融資產(chǎn)，向被審計單位核實(shí)其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(2) 獲取股票、債券及基金等交易流水單及被審計單位證券投資部門(mén)的交易記錄，與明細賬核對，檢查會(huì )計記 錄是否完整、會(huì )計處理是否正確。

　　(3) 監盤(pán)庫存交易性金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶(hù)余額進(jìn)行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進(jìn)行適當 調整。

　　(4) 向相關(guān)金融機構發(fā)函詢(xún)證交易性金融資產(chǎn)期末數量以及是否存在變現限制(與存出投資款一并函證)，并記錄函證過(guò)程。取得回函時(shí)應檢查相關(guān)簽章是否符合要求。

　　(5) 復核與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的損益計算是否準確，并與公允價(jià)值變動(dòng)損益及投資收益等有關(guān)數據核對。

　　(6) 復核股票、債券及基金等交易性金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值是否合理，相關(guān)會(huì )計處理是否正確。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

　　(1) 獲取可供出售金融資產(chǎn)明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;獲取可供出售 金融資產(chǎn)對賬單，與明細賬核對，并檢查其會(huì )計處理是否正確。

　　(2) 檢查庫存可供出售金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶(hù)余額進(jìn)行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進(jìn)行適 當調整。

　　(3) 向相關(guān)金融機構發(fā)函詢(xún)證可供出售金融資產(chǎn)期末數量，并記錄函證過(guò)程。取得回函時(shí)應檢查相關(guān)簽章是否 符合要求。

　　(4) 對期末結存的可供出售金融資產(chǎn)，向被審計單位核實(shí)其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(5) 復核可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值是否合理，檢查會(huì )計處理是否正確。

　　(6) 如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，并且預期這種下降趨勢屬于非暫時(shí)性的，應當檢查 被審計單位是否計提資產(chǎn)減值準備，計提金額和相關(guān)會(huì )計處理是否正確。

　　(7) 復核可供出售金融資產(chǎn)劃轉為持有至到期投資的依據是否充分，會(huì )計處理是否正確。

　　(三)持有至到期投資的實(shí)質(zhì)性程序：

　　持有至到期投資的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

　　(1) 獲取持有至到期投資明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;獲取持有至到期 投資對賬單，與明細賬核對，并檢查其會(huì )計處理是否正確。

　　(2) 檢查庫存持有至到期投資，并與賬面余額進(jìn)行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進(jìn)行適當調整。

　　(3) 向相關(guān)金融機構發(fā)函詢(xún)證持有至到期投資期末數量，并記錄函證過(guò)程。取得回函時(shí)應檢查相關(guān)簽章是否符 合要求。

　　(4) 對期末結存的持有至到期投資資產(chǎn)，核實(shí)被審計單位持有的目的和能力，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(5) 抽取持有至到期投資增加的記賬憑證，注意其原始憑證是否完整合法，成本、交易費用和相關(guān)利息的會(huì )計 處理是否符合規定。

　　(6) 根據相關(guān)資料，確定債券投資的計息類(lèi)型，結合投資收益科目，復核計算利息采用的利率是否恰當，相關(guān) 會(huì )計處理是否正確，檢查持有至到期投資持有期間收到利息的會(huì )計處理是否正確。檢查債券投資票面利率和實(shí)際利率 有較大差異時(shí)，被審計單位采用的利率及其計算方法是否正確。

　　(7) 檢查當持有目的改變時(shí)，持有至到期投資劃轉為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì )計處理是否正確。

　　(四)長(cháng)期股權投資的實(shí)質(zhì)性程序：

　　長(cháng)期股權投資的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：

　　(1) 獲取或編制長(cháng)期股權投資明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;結合長(cháng)期股 權投資減值準備科目與報表數核對相符。

　　(2) 根據有關(guān)合同和文件，確認股權投資的股權比例和持有時(shí)間，檢查股權投資核算方法是否正確。

　　(3) 對于重大投資，向被投資單位函證被審計單位的投資額、持股比例及被投資單位發(fā)放的股利等情況。

　　(4) 對于應采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，獲取被投資單位已經(jīng)注冊會(huì )計師審計的年度財務(wù)報表，如果未經(jīng) 注冊會(huì )計師審計，則應考慮對被投資單位的財務(wù)報表實(shí)施適當的審計或審閱程序。

　　(5) 對于采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，檢查股利分配的原始憑證及分配決議等。

　　(6) 對于成本法和權益法相互轉換的，檢查其投資成本的確定是否正確。

　　(7) 確定長(cháng)期股權投資的增減變動(dòng)的記錄是否完整。

　　(8) 期末對長(cháng)期股權投資進(jìn)行逐項檢查，以確定長(cháng)期股權投資是否已經(jīng)發(fā)生減值。

　　(9) 確定長(cháng)期股權投資在資產(chǎn)負債表上已恰當列報。

　　籌資與投資循環(huán)其他相關(guān)賬戶(hù)的審計

　　一、其他應收款的審計

　　(一)其他應收款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的其他應收款是否存在;確定所有應當記錄的其他應收款是否均已記錄;確定記錄的其他應收款是否由被審計單位擁有或控制;確定其他應收款是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)調整是 否已恰當記錄;確定其他應收款是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)其他應收款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制其他應收款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 判斷選擇一定金額以上、賬齡較長(cháng)或異常的賬戶(hù)余額發(fā)函詢(xún)證。

　　(3) 對發(fā)出詢(xún)證函未能收到回函的樣本，采用替代審計程序。

　　(4) 檢查資產(chǎn)負債表日后的收款事項，確定有無(wú)未及時(shí)入賬的債權。

　　(5) 分析明細賬戶(hù)，對于長(cháng)期未能收到的項目，應查明原因，確定是否可能發(fā)生壞賬損失。

　　(6) 對非記賬本位幣結算的其他應收款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(7) 檢查轉做壞賬損失的項目，是否符合規定并辦妥審批手續。

　　(8) 檢查其他應收款的列報是否恰當。二、其他應付款的審計

　　(一)其他應付款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的其他應付款是否存在;確定所有應當記錄的其他應付款是否均已記錄;確定記錄的其他應付款是否為被審計單位應當履行的現時(shí)義務(wù);確定其他應付款是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計 價(jià)調整是否已恰當記錄;確定其他應付款是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)其他應付款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制其他應付款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 請被審計單位協(xié)助，在其他應付款明細賬上標出截止審計日已支付的其他應付款項，抽查付款憑證、銀行 對賬單等，并注意這些憑證發(fā)生日期的合理性。

　　(3) 判斷選擇一定金額以上和異常的明細余額，檢查其原始憑證，并考慮向債權人發(fā)函詢(xún)證。

　　(4) 對非記賬本位幣結算的其他應付款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(5) 審核資產(chǎn)負債表日后的付款事項，確定有無(wú)未及時(shí)入賬的其他應付款。

　　(6) 檢查長(cháng)期未結的其他應付款，并作妥善處理

　　(7) 檢查其他應付款中關(guān)聯(lián)方的余額是否正常，如數額較大或有其他異常情況，應查明原因，追查至原始憑證 并作適當披露。

　　(8) 檢查其他應付款的列報是否恰當。三、長(cháng)期應付款的審計

　　(一)長(cháng)期應付款的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的長(cháng)期應付款是否存在;確定所有應當記錄的長(cháng)期應付款是否均已記錄;確定記錄的長(cháng)期應付款是否為被審計單位應當履行的現時(shí)義務(wù);確定長(cháng)期應付款是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計 價(jià)調整是否已恰當記錄;確定長(cháng)期應付款是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)長(cháng)期應付款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制長(cháng)期應付款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 檢查各項長(cháng)期應付款相關(guān)的契約。

　　(3) 向債權人函證重大的長(cháng)期應付款。

　　(4) 檢查各項長(cháng)期應付款本息的計算是否準確，會(huì )計處理是否正確。

　　(5) 檢查與長(cháng)期應付款有關(guān)的匯兌損益是否按規定進(jìn)行了會(huì )計處理

　　(6) 檢查長(cháng)期應付款的列報是否恰當，注意 1 年內到期的長(cháng)期應付款應列入流動(dòng)負債。四、所得稅費用的審計

　　(一)所得稅費用的審計目標

　　確定利潤表中記錄的所得稅費用是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定所有應當記錄的所得稅費用是否均已記錄;確定與所得稅費用有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定所得稅費用是否已記錄于正確的會(huì )計期間;確定 被審計單位記錄的所得稅費用是否已記錄于恰當的賬戶(hù);確定所得稅費用是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　(二)所得稅費用的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 獲取或編制所得稅費用明細表，遞延所得稅資產(chǎn)明細表，核對與明細賬合計數、總賬及報表數是否相符。

　　(2) 根據審計結果和稅法規定，核實(shí)當期的納稅調整事項，確定應納稅所得額，計算當期所得稅費用。

　　(3) 根據期末資產(chǎn)及負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差異，以及未作資產(chǎn)和負債確認的項目的賬面價(jià)值與按照稅法的規定確定的計稅基礎的差異，計算所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債期末應有余額，并根據遞延所得稅資產(chǎn)、 遞延所得稅負債期初余額，倒軋出遞延所得稅費用(收益)。

　　(4) 將當期所得稅費用與遞延所得稅費用之和與利潤表上的“所得稅”項目金額相核對。

　　(5) 確定所得稅費用是否已在財務(wù)報表中恰當列報五、遞延所得稅資產(chǎn)的審計

　　(一)遞延所得稅資產(chǎn)的審計目標

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否存在;確定所有應當記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否均已記錄;確定記錄的遞延所得稅資產(chǎn)是否由被審計單位擁有或控制;確定遞延所得稅資產(chǎn)是否以恰當的金額包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)調整是否已恰當記錄;確定遞延所得稅資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　六、遞延所得稅負債的審計

　　遞延所得稅負債的審計目標一般包括：

　　確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅負債是否存在;確定所有應當記錄的遞延所得稅負債是否均已記錄;確定資產(chǎn)負債表中記錄的遞延所得稅負債是否為被審計單位應當履行的償還義務(wù);確定遞延所得稅負債是否以恰當的金額包

　　括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價(jià)調整是否已恰當記錄;確定遞延所得稅負債是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù) 報表中作出恰當列報。

　　資產(chǎn)減值準備包括：壞賬準備、存貨跌價(jià)準備、長(cháng)期股權投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值準備、持有至到 期投資減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、工程物資減值準備、在建工程減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減 值準備、商譽(yù)減值準備等項目

　　確定利潤表中記錄的資產(chǎn)減值損失是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān);確定應當記錄的資產(chǎn)減值損失是否均已記錄; 確定與資產(chǎn)減值損失有關(guān)的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定資產(chǎn)減值損失是否已記錄于正確的會(huì )計期間;確定資產(chǎn)減值損失是否已記錄于恰當的賬戶(hù);確定資產(chǎn)減值損失是否已按照企業(yè)會(huì )計準則的規定在財務(wù)報表中作出恰當列報。

　　知識點(diǎn)11 貨幣資金審計

　　貨幣資金審計概述

　　貨幣資金審計，是指注冊會(huì )計師對企業(yè)貨幣資金業(yè)務(wù)的收付和結存情況所進(jìn)行的審計。貨幣資金是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可缺少的重要資產(chǎn)，具有支付手段和流通手段的職能，流動(dòng)性極強，因而也易成為犯罪分子貪污舞弊的直 接對象。

　　一、貨幣資金與各業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)系

　　按貨幣資金存放地點(diǎn)及其用途的不同，貨幣資金分為庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。

　　貨幣資金是企業(yè)資金運動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)，它與前述的各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)交易都有直接或間接的關(guān)系，可以說(shuō)，貨幣資金是各個(gè)循環(huán)的樞紐。在銷(xiāo)售和收款循環(huán)中會(huì )涉及到貨幣資金的流入，在采購和付款循環(huán)、生產(chǎn)和存貨循環(huán)中會(huì )涉及 到貨幣資金的流出，在籌資與投資循環(huán)中會(huì )涉及到貨幣資金的流入與流出。

　　二、貨幣資金的審計范圍

　　貨幣資金的審計范圍是指貨幣資金所涉及的領(lǐng)域和所需審查的資料，不僅包括庫存現金和存入銀行或其他金融機構的存款，還包括企業(yè)到外地進(jìn)行臨時(shí)或零星采購而匯往采購地開(kāi)立的采購專(zhuān)戶(hù)款項所形成的外埠存款和企業(yè)為取得 銀行匯票而存入銀行款項所形成的銀行匯票存款等等。

　　具體包括：

　　(1) 企業(yè)有關(guān)貨幣資金的內部控制制度的健全性及有效性。

　　(2) 證實(shí)貨幣資金收入與支出活動(dòng)的合規性、合法性及其余額的真實(shí)性、正確性的憑證、賬簿和報表資料。主要有：第一，有關(guān)的原始憑證主要有進(jìn)賬單、收據、借款單等;第二，有關(guān)的記賬憑證有收款憑證、付款憑證。第三， 有關(guān)的賬簿主要有庫存現金日記賬和總賬、銀行存款日記賬和總賬、備用金或其他應收款明細賬和總賬。第四，報表項目主要有貨幣資金項目。第五，其他資料有現金盤(pán)點(diǎn)表、銀行對賬單、銀行存款余額調節表、與被審計單位開(kāi)戶(hù)銀行往來(lái)詢(xún)證函等。

　　貨幣資金內部控制測試

　　一、貨幣資金的內部控制

　　良好的貨幣資金內部控制制度應包括下述內容：

　　(一)職責分工

　　現金由出納部門(mén)專(zhuān)人保管;當日現金收入要及時(shí)送存銀行;出納部門(mén)保證其安全性;現金的保管與會(huì )計記錄的崗 位分離;銀行對賬單的核對與出納的崗位分離;貨幣資金收支業(yè)務(wù)與會(huì )計記錄的崗位分離等。

　　(二)授權批準

　　在收付貨幣資金前，必須經(jīng)過(guò)業(yè)務(wù)負責人批準。如：出差人員借支差旅費、購買(mǎi)辦公用品等貨幣資金的支出必須 經(jīng)過(guò)授權。

　　(三)憑證和記錄

　　(四)定期盤(pán)點(diǎn)與核對

　　要求定期盤(pán)點(diǎn)庫存現金，并與庫存現金日記賬、總賬核對;定期核對銀行存款日記賬和銀行對賬單，并編制銀行 存款余額調節表，以做到賬實(shí)相符。

　　二、貨幣資金的內部控制測試

　　(一)了解貨幣資金的內部控制

　　(二)對貨幣資金內部控制進(jìn)行初步評價(jià)

　　對貨幣資金內部控制的初步評價(jià)主要包括下述內容：

　　(1) 款項的收支是否按規定的程序和權限辦理。

　　(2) 是否存在與本單位經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的款項的收支情況。

　　(3) 是否存在出租、出借銀行賬戶(hù)的情況。

　　(4) 出納與會(huì )計的崗位、職責是否嚴格分離。

　　(5) 貨幣資金是否妥善保管，是否定期進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)、核對等。

　　對貨幣資金內部控制進(jìn)行初步評價(jià)的目的在于確定注冊會(huì )計師是否應該依賴(lài)內部控制。如果準備依賴(lài)，則應對內 部控制實(shí)施控制測試，否則應直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(三)抽取并檢查收款憑證，檢查相關(guān)會(huì )計記錄

　　為測試貨幣資金收款的內部控制，注冊會(huì )計師應選取適當的收款憑證作為樣本，進(jìn)行如下檢查：

　　(1) 核對收款憑證與存入銀行賬戶(hù)的日期和金額是否相符;

　　(2) 核對庫存現金、銀行存款日記賬的收入金額是否正確;

　　(3) 核對收款憑證與銀行對賬單是否相符;

　　(4) 核對收款憑證與應收賬款等相關(guān)明細賬的有關(guān)記錄是否相符;

　　(5) 核對實(shí)收金額與銷(xiāo)貨發(fā)票等相關(guān)憑據所列金額是否一致。

　　(四)抽取并審查付款憑證，檢查相關(guān)會(huì )計記錄

　　為測試貨幣資金付款的內部控制，注冊會(huì )計師應選取適當的貨幣資金付款憑證作為樣本進(jìn)行如下檢查：

　　(1) 檢查付款的授權批準手續是否符合規定;

　　(2) 核對庫存現金、銀行存款日記賬的付出金額是否正確;

　　(3) 核對付款憑證與銀行對賬單是否相符;

　　(4) 核對付款憑證與應付賬款等相關(guān)明細賬的有關(guān)記錄是否一致;

　　(5) 核對實(shí)付金額與購貨發(fā)票等相關(guān)憑據所列金額是否相符。

　　(五)抽取一定期間的現金、銀行存款日記賬與總賬核對

　　(六)抽取一定期間銀行存款余額調節表，查驗其是否按月正確編制并經(jīng)復核

　　(七)檢查外幣資金的折算辦法是否符合有關(guān)規定，是否與上年度一致

　　(八)評價(jià)貨幣資金的內部控制

　　貨幣資金的實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)庫存現金的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目中的庫存現金在資產(chǎn)負債表日是否確實(shí)存在，是否為被審計單 位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發(fā)生的現金收支業(yè)務(wù)是否均記錄完畢，有無(wú)遺漏。

　　(3) 確定庫存現金余額是否正確。

　　(4) 確定庫存現金在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。

　　(二)庫存現金的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 對庫存現金日記賬與總賬的余額。

　　核對庫存現金日記賬與總賬的余額是否相符，是注冊會(huì )計師測試現金余額的起點(diǎn)。

　　(2) 監盤(pán)庫存現金。

　　監盤(pán)庫存現金是證實(shí)資產(chǎn)負債表所列現金是否存在的一項重要程序，是現金實(shí)質(zhì)性程序中的重要步驟。盤(pán)點(diǎn)庫存 現金的時(shí)間和人員應視被審計單位的具體情況而定，但必須有出納員和被審計單位會(huì )計主管人員參加，由注冊會(huì )計師 進(jìn)行監督盤(pán)存。盤(pán)點(diǎn)庫存現金可采取以下步驟和方法：

　?、僦贫◣齑娆F金的盤(pán)點(diǎn)程序;

　?、趯忛啂齑娆F金日記賬并與現金收付憑證相核對;

　?、郾P(pán)點(diǎn)庫存現金;

　?、苜Y產(chǎn)負債表日后進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)時(shí)，應調整至資產(chǎn)負債表日的金額;

　?、菥幹?ldquo;貨幣資金審定表”，確認資產(chǎn)負債表日庫存現金的實(shí)有數。

　　(3) 抽查大額現金收支事項。

　　(4) 檢查現金收支的正確截止。

　　(5) 檢查外幣現金的折算是否正確。

　　(6) 確定庫存現金在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。二、銀行存款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)銀行存款的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的銀行存款在資產(chǎn)負債表日是否確實(shí)存在，是否為被審計單位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發(fā)生的銀行存款收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無(wú)遺漏。

　　(3) 確定銀行存款的余額是否正確。

　　(4) 確定銀行存款在資產(chǎn)負債上的披露是否恰當。

　　(二)銀行存款的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1) 核對銀行存款日記賬與總賬的余額。

　　(2) 實(shí)施分析性程序。

　　(3) 取得并檢查銀行存款余額調節表。

　　注冊會(huì )計師對銀行存款余額調節表的審計程序主要包括：

　?、衮炈阏{節表的數字計算是否正確。

　?、趯彶?、驗證未達賬項的真實(shí)性，并作出相應的記錄。

　?、酆藢︺y行存款總賬余額、銀行對賬單加總金額。

　　(4) 函證銀行存款余額

　　函證銀行存款余額是證實(shí)資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。注冊會(huì )計師在執行審計業(yè)務(wù)過(guò)程中，可以被審計單位名義向有關(guān)單位發(fā)函詢(xún)證，以驗證被審計單位的銀行存款是否真實(shí)、合法、完整。通過(guò)向往來(lái)銀行的函證，不僅可以了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，而且還可了解企業(yè)所欠銀行的債務(wù);同時(shí)，函證還可用于發(fā)現企業(yè)未登記的銀行借款。函證時(shí)，注冊會(huì )計師應向被審計單位在本年存過(guò)款(含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、 信用證保證金存款)的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)存款賬戶(hù)已結清的銀行，因為有可能存款賬戶(hù)已結清，但仍有銀行借款或其他負債存在。

　　(5) 抽查大額銀行存款收支的原始憑證。

　　(6) 檢查銀行存款收支的正確截止。

　　(7) 檢查外幣銀行存款的折算是否正確。

　　(8) 確定銀行存款在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。三、其他貨幣資金的實(shí)質(zhì)性程序

　　其他貨幣資金包括企業(yè)到外地進(jìn)行臨時(shí)或零星采購而匯往采購地銀行開(kāi)立采購專(zhuān)戶(hù)的款項所形成的外埠存款、企 業(yè)為取得銀行匯票按照規定存入銀行的款項所形成的銀行匯票存款、企業(yè)取得銀行本票按照規定存入銀行的款項而形成的銀行本票存款、信用卡存款和信用證保證金存款等。

　　(一)其他貨幣資金的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的其他貨幣資金在會(huì )計報表日是否確實(shí)存在，是否為被審計單位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發(fā)生的其他貨幣資金收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無(wú)遺漏

　　(3) 確定其他貨幣資金的余額是否正確

　　(4) 確定其他貨幣資金在會(huì )計報表上的披露是否恰當

　　(二)其他貨幣資金的實(shí)質(zhì)性程序：

　　(1) 核對明細賬期末合計數與總賬數是否相符。

　　(2) 函證外埠存款戶(hù)、銀行匯票存款戶(hù)、銀行本票存款戶(hù)期末余額。

　　(3) 對于外幣其他貨幣資金，檢查其折算匯率是否正確。

　　(4) 抽查一定數量的原始憑證作為樣本進(jìn)行測試，檢查其經(jīng)濟內容是否完整，有無(wú)適當的審批授權，并核對相 關(guān)賬戶(hù)的進(jìn)賬情況。

　　(5) 抽取資產(chǎn)負債表日后的大額收支憑證進(jìn)行截止測試，如有跨期收支事項，應作適當調整。

　　(6) 確定其他貨幣資金的披露是否恰當。

　　審計報告概述

　　一、審計包括的含義和作用

　　(一)審計報告的含義

　　知識點(diǎn)12 審計報告

　　審計報告是指注冊會(huì )計師根據中國注冊會(huì )計師審計準則的規定，在實(shí)施審計工作的基礎上對被審計單位財務(wù)報

　　表發(fā)表審計意見(jiàn)的書(shū)面文件。審計報告是審計工作的最終結果，是對審計工作的全面總結，是評價(jià)被審計單位財務(wù)報 表合法性和公允性的重要工具，是向審計服務(wù)需求者傳達所需信息的重要手段，也是表明注冊會(huì )計師完成了審計任務(wù) 并愿意承擔審計責任的證明文件。

　　審計報告具有以下特征：

　　(1) 注冊會(huì )計師應當按照審計準則的規定執行審計工作;

　　(2) 注冊會(huì )計師在實(shí)施審計工作的基礎上才能出具審計報告;

　　(3) 注冊會(huì )計師通過(guò)對財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)履行業(yè)務(wù)約定書(shū)約定的責任;

　　(4) 注冊會(huì )計師應當以書(shū)面形式出具審計報告。

　　(二)審計包括的作用

　　注冊會(huì )計師簽發(fā)的審計報告，主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。

　　二、審計意見(jiàn)的形成

　　(一)評價(jià)根據審計證據得出的審計結論

　　(二)評價(jià)財務(wù)報表的合法性

　　在評價(jià)財務(wù)報表是否按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列內容：

　　(1) 評價(jià)所選擇和運用的會(huì )計政策

　　評價(jià)被審計單位所選擇和運用的會(huì )計政策，主要從兩方面進(jìn)行：

　?、俸戏ㄐ?，即評價(jià)被審計單位所選擇和運用的會(huì )計政策是否符合適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度;

　?、诤侠硇?，即評價(jià)被審計單位所選擇和運用的會(huì )計政策是否適合于被審計單位的具體情況。

　　(2) 評價(jià)管理層作出的會(huì )計估計是否合理。

　　(3) 評價(jià)財務(wù)報表所反映信息的質(zhì)量。

　　(4) 評價(jià)財務(wù)報表的披露。

　　(三)評價(jià)財務(wù)報表的公允性

　　財務(wù)報表的公允性是指被審計單位財務(wù)報表在所有重大方面是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流

　　量。在評價(jià)財務(wù)報表是否作出公允反映時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列內容： 1、評價(jià)財務(wù)報表的整體合理性

　　2、財務(wù)報表的列報與內容的合理性

　　3、評價(jià)財務(wù)報表的真實(shí)性

　　三、審計報告的類(lèi)型

　　審計報告可按不同的標準進(jìn)行分類(lèi)：

　　(1)

　　按照審計報告的性質(zhì)可分為標準審計報告和非標準審計報告;

　　(2)

　　按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告;

　　(3)

　　按照審計報告的詳略程度可分為簡(jiǎn)式審計報告和詳式審計報告。

　　第二節 審計報告的基本要素

　　根據《中國注冊會(huì )計師審計準則第 1501 號―審計報告》和《中國注冊會(huì )計師審計準則第 1502 號―非標準審計報

　　告》的規定，注冊會(huì )計師根據審計結果和被審計單位對有關(guān)問(wèn)題的處理情況，形成不同的審計意見(jiàn)，出具四種基本

　　類(lèi)型的審計報告，即無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告、保留意見(jiàn)的審計報告、否定意見(jiàn)的審計報告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報

　　告。當注冊會(huì )計師出具的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告不附加說(shuō)明段、強調事項段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，該報告稱(chēng)為標準

　　審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告

　　和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告包括保留意見(jiàn)的審計報告、否定意見(jiàn)的審計報告和無(wú)法表示意 見(jiàn)的審計報告。

　　一、標題

　　統一規范為“審計報告” 二、收件人

　　對于股份有限公司，收件人一般用“**股份有限公司全體股東”;對于有限責任公司，收件人可用“**有限責任公司董事會(huì )”;對于合伙企業(yè)，收件人可用個(gè)“**合伙企業(yè)全體合伙人”;對于獨資企業(yè)，收件人可用“**公司(企業(yè))”三、引言段

　　(1) 指出構成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱(chēng)

　　(2) 提及財務(wù)報表附注

　　(3) 指明財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間。四、管理層對財務(wù)報表的責任段

　　(1) 設計、實(shí)施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯 報。

　　(2) 選擇和運用恰當地會(huì )計政策

　　(3) 作出合理的會(huì )計估計五、注冊會(huì )計師的責任段

　　(1) 注冊會(huì )計師的責任是在實(shí)施審計工作的基礎上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)。

　　(2) 審計工作涉及實(shí)施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據。

　　(3) 注冊會(huì )計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發(fā)表審計意見(jiàn)提供了基礎。 六、審計意見(jiàn)段

　　審計意見(jiàn)段應當說(shuō)明，財務(wù)報表是否按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允 反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　七、注冊會(huì )計師的簽名和蓋章

　　審計報告應當由兩名具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會(huì )計師簽名并蓋章。審計報告必須由負責審計項目的注冊會(huì )計師簽名蓋章，未經(jīng)授權，其他人員不得代行簽章，會(huì )計師事務(wù)所也不得指定他人簽名蓋章。

　　八、會(huì )計師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章九、報告日期

　　第三節 標準審計報告

　　一、出具標準審計報告的條件

　　當注冊會(huì )計師出具的無(wú)保留意見(jiàn)審計報告不附加說(shuō)明段、強調事項段或任何修飾用語(yǔ)時(shí)，該報告稱(chēng)為標準審計報 告。標準審計報告報包含的審計報告要素齊全，屬于無(wú)保留意見(jiàn)，且不附加說(shuō)明段、強調事項段或任何修飾用語(yǔ)，否 則，不能稱(chēng)為標準審計報告。

　　如果認為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會(huì )計師應當出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告：

　　(1) 財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的 財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量;

　　(2) 注冊會(huì )計師已經(jīng)按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定計劃和實(shí)施審計工作，在審計過(guò)程中未受到限制。 二、標準審計報告的格式

　　當出具標準無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當以“我們認為”作為意見(jiàn)段的開(kāi)頭，并使用“在所有重大 方面”、“公允反映”等術(shù)語(yǔ)。

　　標準審計報告的參考格式如下： 審計報告

　　ABC 股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的 ABC 股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng) ABC 公司)財務(wù)報表，包括 20**年 12 月 31 日的資產(chǎn)負債表， 20**年度的利潤表、股東權益變動(dòng)表和現金流量表以及財務(wù)報表附注。

　　一、管理層對財務(wù)報表的責任

　　按照企業(yè)會(huì )計準則和《**會(huì )計制度》的規定編制財務(wù)報表是 ABC 公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實(shí)施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當地會(huì )計政策;(3)作出合理的會(huì )計估計。

　　二、注冊會(huì )計師的責任

　　我們的責任是在實(shí)施審計工作的基礎上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)。我們按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會(huì )計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規范，計劃和實(shí)施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重 大錯報獲取合理保證。

　　審計工作涉及實(shí)施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會(huì )計師的判斷，包括對于舞弊或錯誤導致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時(shí)，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān) 的內部控制，以設計恰當地審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。審計工作還包括評價(jià)管理層選用會(huì ) 計政策的恰當性和作出會(huì )計估計的合理性，以及評價(jià)財務(wù)報表的總體列報。

　　我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發(fā)表審計意見(jiàn)提供了基礎。

　　三、審計意見(jiàn)

　　我們認為，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì )計準則和《**會(huì )計制度》的規定編制，在所有重大方面公允地反映了 ABC 公司 20**年 12 月 31 日的財務(wù)狀況以及 20**年度的經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　**會(huì )計師事務(wù)所

　　(蓋章) 中國**市

　　中國注冊會(huì )計師：***

　　(簽名并蓋章)

　　中國注冊會(huì )計師：***

　　(簽名并蓋章)

　　20**年*月*日

　　非標準審計報告

　　非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告和非無(wú)保留意見(jiàn)的

　　審計報告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告包括保留意見(jiàn)的審計報告、否定意見(jiàn)的審計報告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告。 一、帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告

　　(一)審計報告的強調事項段

　　審計報告的強調事項段：是指注冊會(huì )計師在審計意見(jiàn)段之后增加的對重大事項予以強調的段落。

　　強調事項應當同時(shí)符合兩個(gè)條件：第一，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進(jìn)行了恰當的會(huì )計處理， 且在財務(wù)報表中作出充分披露。第二，不影響注冊會(huì )計師發(fā)表的審計意見(jiàn)。除以下兩種情形以及其他審計準則規定的增加強調事項段的情形外，注冊會(huì )計師不應在審計報告的審計意見(jiàn)段之后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。

　　(二)帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)審計報告的格式在以上標準審計報告審計意見(jiàn)段后加上

　　四、強調事項

　　我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)報表附注所述，ABC 公司在 20**年發(fā)生虧損**萬(wàn)元，在 20**年 12 月 31 日，流動(dòng)負債高于資產(chǎn)總額**萬(wàn)元。ABC 公司已在財務(wù)報表附注，充分披露了擬采取的改善措施，但其持續經(jīng)營(yíng)能力仍然存在重大不確定性。本段內容不影響已發(fā)表的審計意見(jiàn)。

　　二、非無(wú)保留意見(jiàn)審計報告

　　(一)出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計報告的總體條件1、注冊會(huì )計師與管理層的分歧

　　2、審計范圍受到限制

　　(二)保留意見(jiàn)的審計報告

　　保留意見(jiàn)是指注冊會(huì )計師對財務(wù)報表的公允反映有所保留的審計意見(jiàn)。如果認為財務(wù)報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會(huì )計師應當出具保留意見(jiàn)的審計報告：

　　(1) 會(huì )計政策的選用、會(huì )計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定，雖影 響重大，但不至于出具否定意見(jiàn)的審計報告;

　　(2) 因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計 報告。

　　保留意見(jiàn)審計報告的基本內容除了包括標準無(wú)保留意見(jiàn)審計報告的基本內容外，還應當在意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明 段，清楚地說(shuō)明發(fā)表保留意見(jiàn)的所有原因，并盡可能說(shuō)明保留事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的影 響程度。當出具保留意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當在審計意見(jiàn)段中使用“除……的影響外”等術(shù)語(yǔ)。如果因審計范圍受到限制，注冊會(huì )計師還應當在注冊會(huì )計師的責任段中提及這一情況。

　　2、保留意見(jiàn)審計報告的格式

　　(1) 因會(huì )計政策選用不恰當而發(fā)表保留意見(jiàn)的審計報告; 在標準審計報告注冊會(huì )計師的責任段后加上

　　三、導致保留意見(jiàn)的事項

　　如財務(wù)報表附注*所述，ABC 公司對 20**年 10 月購入的*類(lèi)固定資產(chǎn)沒(méi)有計提折舊。如果按照 ABC 公司固定資產(chǎn)折舊政策，應當計提折舊費用*萬(wàn)元，相應地 ABC 公司 20**年 12 月 31 日累計折舊應當增加*萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面凈值減少*萬(wàn)元，20**年度凈利潤減少*萬(wàn)元。

　　在標準審計報告審計意見(jiàn)段中“我們認為”后加上

　　除了*類(lèi)固定資產(chǎn)沒(méi)有計提折舊對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響外，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照……

　　(2) 因審計范圍受到限制而發(fā)表保留意見(jiàn)的審計報告。在標準審計報告注冊會(huì )計師的責任段后加上

　　三、導致保留意見(jiàn)的事項

　　ABC 公司 20**年 12 月 31 日的應收賬款余額*萬(wàn)元，占資產(chǎn)總額的*%。由于 ABC 公司未能提供債務(wù)人地址，我們無(wú)法實(shí)施函證以及其他替代程序，以獲取充分、適當的審計證據。

　　在標準審計報告審計意見(jiàn)段中“我們認為”后加上

　　除了前段所述未能實(shí)施函證可能產(chǎn)生的影響外，ABC 公司財務(wù)報表已經(jīng)按照……

　　(三)否定意見(jiàn)的審計報告

　　1、簽發(fā)否定意見(jiàn)審計報告的條件

　　所謂發(fā)表否定意見(jiàn)是指與無(wú)保留意見(jiàn)相反，提出否定財務(wù)報表公允地反映被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現

　　金流量的審計意見(jiàn)。

　　如果認為財務(wù)報表沒(méi)有按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，注冊會(huì )計師應當出具否定意見(jiàn)的審計報告。

　　否定意見(jiàn)審計報告的基本內容除了包括標準無(wú)保留意見(jiàn)審計報告的基本內容外，還應當在審計報告的“注冊會(huì )計 師責任段”之后、“審計意見(jiàn)段”之前增加說(shuō)明段，清楚地說(shuō)明導致所發(fā)表意見(jiàn)的所有原因，并在可能情況下，指出 其對財務(wù)報表的影響程度。

　　當出具否定意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當在審計意見(jiàn)段中使用“由于上述問(wèn)題造成的重大影響”、“由于受 到前段所述事項的重大影響”、“財務(wù)報表沒(méi)有按照……的規定編制，未能在所有重大方面公允反映”等專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)。

　　2、否定意見(jiàn)審計報告的格式

　　在標準審計報告注冊會(huì )計師的責任段后加上三、導致否定意見(jiàn)的事項

　　如財務(wù)報表附注所述，ABC 公司的長(cháng)期股權投資未按企業(yè)會(huì )計準則的規定采用權益法核算，如果按權益法核算， ABC 公司的長(cháng)期投資賬面價(jià)值將減少*萬(wàn)元，凈利潤將減少*萬(wàn)元，從而導致 ABC 公司由贏(yíng)利*萬(wàn)元變?yōu)樘潛p*萬(wàn)元。

　　在標準審計報告審計意見(jiàn)段改為

　　我們認為 i，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC 公司財務(wù)報表沒(méi)有按照企業(yè)會(huì )計準則和《**會(huì )計制度》的規定編制，未能在所有重大方面公允反映 ABC 公司 20**年 12 月 31 日的財務(wù)狀況以及 20**年度的經(jīng)驗成果和現金流量

　　(四)無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告

　　1、簽發(fā)無(wú)法表示意見(jiàn)審計報告的條件

　　無(wú)法表示意見(jiàn)是指注冊會(huì )計師說(shuō)明其對被審計單位的財務(wù)報表不能發(fā)表意見(jiàn)，亦即對財務(wù)報表不發(fā)表包括肯定、否定和保留的審計意見(jiàn)。

　　一般來(lái)說(shuō)，如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無(wú) 法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)，注冊會(huì )計師應當出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告。

　　只有當審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無(wú)法確定財務(wù)報表的合法性與公允性時(shí)，注冊會(huì )計師才應當出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告。無(wú)法表示意見(jiàn)不同于否定意見(jiàn)，它通 常僅僅適用于注冊會(huì )計師不能獲取充分、適當的審計證據。如果注冊會(huì )計師發(fā)表否定意見(jiàn)，必須獲得充分、適當的審 計證據。無(wú)論是無(wú)法表示意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)，都只有在非常嚴重的情形下采用。

　　當出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當刪除注冊會(huì )計師的責任段，并在審計意見(jiàn)段中使用“由于審計范 圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無(wú)法對上述財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)”等術(shù)語(yǔ)。

　　2、無(wú)法表示意見(jiàn)審計報告的格式?jīng)]有注冊會(huì )計師的責任段

　　二、導致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項

　　ABC 公司未對 20**年 12 月 31 日的存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，金額為*萬(wàn)元，占期末資產(chǎn)總額的 40%。我們無(wú)法實(shí)施存貨監盤(pán)，也無(wú)法實(shí)施替代審計程序，以對期末存貨的數量和狀況獲取充分、適當的審計證據。

　　三、審計意見(jiàn)

　　由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無(wú)法對 ABC 公司財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)。